「摘要」《税收征管法》把纳税担保作为税收复议的前置程序，但是，当企业以财产抵押方式提供纳税担保申请税收复议的时候，有关登记机关却以纳税抵押登记没有法律依据拒绝登记。税收债法理论认为，税收是公法上的金钱债，纳税担保制度作为税收之债保障制度，本身已经体现了私法制度在税法领域的适用。抵押登记是担保制度有效运作的保障制度，自然可以借鉴民法抵押登记的具体规则。我国的《税收征管法》对纳税担保作出了原则性的规定，《纳税担保试行办法》对以财产抵押的方式提供纳税担保都做了进一步的说明;但是，二者对于如何办理抵押登记都没有涉及。本文从纳税抵押担保的概述入手，通过对抵押登记的法律效力分析，进一步指出有关部门拒绝办理纳税抵押登记是因为对税收法律关系和纳税担保的性质认识不足这一季基础性的问题，并对传统私法规则在税法上的应用进行了简要的说明。最后对完善抵押登记制度提出了简单的建议。
「关键词」纳税担保;抵押登记;税收债法
序言
纳税担保，是指经税务机关同意或确认，纳税人或其他自然人、法人、经济组织以保证、抵押、质押的方式，为纳税人应当缴纳的税款及滞纳金提供担保的行为。目前我国纳税担保制度，主要体现在1992年9月通过的《税收征管法》、2002年9月颁布的《税收征管法实施细则》以及2005年5月24日国家税务总局发布的《纳税担保试行办法》等法律及部门规章的相关规定中，《征管法》还把提供纳税担保作为提起税收行政复议的前置程序，这样一来，传统属于民法范畴的“担保制度”就被成功地引入税收征管工作中，初步构建起了我国的纳税担保制度体系。
在《纳税担保试行办法》规定的三种纳税担保方式当中，以财产抵押的方式提供纳税担保的，需对抵押物办理登记手续;并采取了登记生效主义的立法模式，纳税抵押自抵押物登记之日生效。具体而言[1]：(1)以城市房地产或者乡(镇)、村企业的厂房等建筑物抵押的，需要提供县级以上地方人民政府规定部门出具的证明材料(一般为建设或房管部门);(2)以船舶、车辆抵押的，需要提供运输工具的登记部门出具的证明材料;(3)以企业的设备[2]和其他动产[3]抵押的，需要提供财产所在地的工商行政管理部门出具的证明材料或者纳税人所在地的公证部门出具的证明材料。但是，《纳税担保试行办法》并未对抵押登记的办理程序作出更为明确细致的规定。于是实践中，虽然《纳税担保实行办法》对各种财产的抵押登记机关作出了规定，但各登记主管机关却以纳税抵押登记的办理缺乏法律依据为由，拒绝办理相关登记，纳税抵押登记的办理便成了无法可依的事项。抵押登记机关对办理纳税担保提出的异议主要在于：一般的民事担保是调整平等主体之间因物的归属和利用而产生的民事法律关系，依据的是《物权法》和《担保法》等民商法律规范;而纳税担保抵押登记是税收征管法中规定的税款征收保障制度的组成部分，缺乏办理登记的法律依据。
实际上，纳税担保是将民法的担保制度引入税法的典型表现，同时体现着对国家征税权力和纳税人权利的保护。纳税担保制度具有保障国家税收债权的实现和保护纳税人权利的价值，其运行机理是建立在确认税收的债权属性基础之上，进而把民法中的债权保障制度引入税法，从而丰富了税法的内涵，推动着税法观念的改变，并进而会影响税务机关的征税理念和征税模式。相关抵押登记过机关以上述理由拒绝办理抵押登记，最终受损的只可能是国家的税收利益和纳税人的权益。《税收征管法》等税收法律规范与《物权法》、《担保法》等民事法律规范在纳税担保办理程序问题上需要强化协调，以便更好的保证国家税款征收入库，保障纳税人权利。上述问题的解决，需要法律理念的变更，也需要具体制度的完善。
一、纳税抵押担保
抵押是指债务人或第三人不转移占有而提供一定的财产，为一定债权的实现而设立的担保方式。提供财产的债务人或第三人为抵押人，抵押人提供担保的财产为抵押物，享有抵押权的债权人为抵押权人。当债务人不履行债务时，抵押权人对于债务人或第三人设立抵押的财产有依照法律规定就抵押物折价或者以变卖抵押物所得价金优先受偿的权利，抵押属于担保物权。
纳税抵押，是指纳税人或纳税担保人在不转移对某类财产的占有的情况下，将该财产作为缴纳税款及滞纳金的担保，如果纳税人逾期未履行纳税义务，则税务机关有权依法处置该财产以抵缴税款及滞纳金。纳税人或纳税担保人是抵押人，税务机关为抵押权人，提供担保的财产为抵押物。《税收征管法实施细则》第61条规定，纳税人或第三人以其未设置或者未全部设置担保物权的财产提供担保。所以，在纳税担保中，应当认为对动产抵押、不动产抵押和最高额抵押都是适用的。
抵押依抵押合同而设立，抵押合同是抵押人与债权人就抵押人的财产为债权人的债权设立担保而订立的合同。[4]纳税人提供抵押担保的，应当填写纳税担保书和纳税担保财产清单。纳税担保书和纳税担保财产清单必须经纳税人签字盖章并经税务机关确认。纳税抵押财产应办理抵押物登记，纳税抵押自抵押物登记之日起生效。[5]
二、抵押登记的法律效力分析
抵押登记，是指由主管机关依法在登记薄上就抵押物上的抵押权状态予以记载。抵押权以权利客体不发生占有转移为特征，不可能采取交付的公示方式，因而，登记的公式方式便成为唯一选择。《担保法》把抵押登记称之为抵押物登记，实际上，这是不科学的不严谨的。抵押中需要登记的不是抵押物本身，而是指向抵押物的抵押权。登记所显示出来的，是抵押物上存在的权利状态，而不是抵押物本身的财产性质和状态。抵押登记是权利登记而不是财产登记。[6]也就是说，抵押登记实际要解决的问题，在于，标示抵押权人对抵押物所享有的权利，这个权利是其基础权利——债权得以实现的保证。
根据《物权法》的规定[7]，(1)对于以建筑物和其他土地附着物、建设用地使用权、正在建造的建筑物以及以招标、拍卖、公开协商等方式取得的荒地等土地承包经营权抵押的，采取登记成立(生效)主义，抵押权自登记时设立;(2)对于以交通运输工具、正在建造的船舶或航空器以及生产设备、原材料、半成品、成品抵押的，采取登记对抗主义，抵押权自抵押合同生效时设立，未经登记，不得对抗善意第三人;(3)企业、个体工商户、农业生产经营者以现有的及将有的生产设备、原材料、半成品、产品抵押的，采取登记对抗主义，抵押权自抵押合同生效时设立，未经登记的，不得对抗善意第三人。
抵押登记的功能在于体现公示、公信原则。[8]根据物权法原则，由公示产生公信，公信是公示的进一步延伸。抵押担保具有物权性，属于担保物权，抵押登记是抵押担保公示，有抵押登记的公示，便产生抵押登记的公信力。抵押物登记是抵押权获得公信力的必要途径，它对发挥抵押的担保功能，防止重复抵押，维护交易安全，保护第三人的利益，预防纠纷发生等方面都有非常重要的作用。
纳税抵押担保也是采取物的担保的方式实现的，而物权公示主义是物权的基本原则，对于不动产和一些特定的动产，是以登记做为公示方式，未经公示则对第三人没有对抗力，所以纳税人以《担保法》第42条所规定的财产作为纳税担保的，理应进行抵押登记。而《税收征管法实施细则》第62条仅规定由纳税人、纳税担保人填写财产清单即可，这显然起不到物权公示的目的，也与担保的基本法理相违背，造成与其他担保权的冲突，在实践中引发混乱，要么使纳税担保的目的落空，要么损害善意第三方利益。《纳税担保试行办法》第20条“纳税抵押自抵押物登记之日起生效”的规定，实际上要严于《物权法》和《担保法》的规定，亦即无论什么以类型财产的来设定纳税抵押担保，都采取登记生效主义。
因此，在设定纳税抵押时，依法进行抵押物登记，具有重要意义。它不仅是抵押合同生效、抵押权成立的必要条件，而且在一般情况下也能强化抵押权的效力，有助于抵押权的实现。
纳税抵押担保与一般抵押担保相比：①首先，两种类型的抵押，都存在一个基础权利，设定抵押是为了保障抵押权人的基础权利的实现。②其次，抵押物类同。抵押都是在房屋、土地使用权、设备、交通工具等财产上设定的，除了可设定抵押的财产的具体范围有所不同外，在财产类型上并无差异，都既可以设定不动产抵押，也可以设定动产抵押。③再次，办理抵押登记的机构一致，房屋建筑物等不动产需要到房管或者土地部门办理抵押登记，交通设备需要到交通管理部门办理抵押登记，动产需要到工商部门或者公证部门办理抵押登记等。④抵押登记都是权利登记而不是财产登记，都是为了标识抵押权人对抵押物所享有的优先受偿权利而办理的。⑤都充分体现着抵押登记的功能和作用，产生公示公信效力，防止抵押重复、保护交易安全、维护第三人利益。⑥两种类型的抵押登记中，都存在三方主体，且不论其相互之间的关系是否相同。
二者的区别，也是很多登记主管部门持有异议不予办理抵押登记的理由主要在于，①两种抵押所保障的基础权利一般的民事债权和税法上的权利是否具有同质性?实际上也就是说，税收法律关系的性质如何，传统保护民法权利的制度能否用于保护税收权利?②传统私法上的原理和制度规范，能否适用于税法?
三、基础性问题——税收法律关系的性质与纳税担保的性质
《物权法》明确规定了担保物权是为了保障债权的实现而设立的。税收法律关系在本质上究竟是债务关系还是权力关系?对这个问题的回答，直接关系税法中能否援用以平等为基础的民法担保制度问题。“债务关系说”，把税收法律关系定性为国家对纳税人请求履行税收债务的关系，国家和纳税人之间的关系是法律上债权人和债务人之间的对应关系，强调国家与纳税人之间在税收法律关系上是平等的。
(一)税收债法
税收法律关系性质问题的提出，源于德国