魏艳昭   马之卓

引言

医药购销和医疗服务行业的贿赂腐败行为可以说是根深蒂固，一直为人所诟病，同时整个医疗行业的交易链条、医疗水平、廉洁程度又和国计民生息息相关，时刻影响着人民群众的获得感、幸福感，因此始终是各级监管机构的监管重点，也出台了很多措施予以规范。

比如自2016年起，国家卫生健康委、工业和信息化部、公安部、财政部、商务部、国家税务总局、国家市场监督管理总局、国家医疗保障局、国家中医药管理局等九部委连续七年发布《纠正医药购销领域和医疗服务中不正之风工作要点》，旨在持续推进治理医药购销领域相关违法犯罪活动，重塑良好业态环境。

2023年5月24日，上述九部委联合教育部、审计署、国务院国资委、国家疾控局、国家药监局一同发布《2023年纠正医药购销领域和医疗服务中不正之风工作要点》，继续指出：“树牢违法违规行为惩治高压线。对医药购销领域中发现的涉税违法行为依法依规进行核查检查，清理整治线上相关违法违规行为”。在2023年7月21日，国家卫生健康委员会等十部委联合召开视频会议，部署开展了为期1年的全国医药领域腐败问题集中整治工作。

而在司法实践中，医疗行业的贿赂腐败行为，一直都和医疗购销领域的虚开增值税专用发票、虚开普通发票等虚开行为纠缠不清，成为医疗领域套取行贿资金的重要手段以及医疗领域行受贿犯罪的常见衍生犯罪，而中药生产企业和贸易公司在采购中药原材料过程中虚开农产品收购发票的行为，也一直是税务机关、司法机关关注和打击的重点。因此，在本次医药领域腐败问题集中整治工作中，医药企业的虚开增值税专用发票的行为也成为很多案件的重要抓手和突破口，一时间，整个行业也是风声鹤唳。

比如，2023年5月26日，甘肃省税务局稽查局指导兰州市税务局稽查局联合公安经侦部门依法查处一起向医药企业虚开增值税专用发票案件，抓获犯罪嫌疑人12人。经查，犯罪团伙控制某医疗科技有限责任公司，利用上游互联网平台企业虚构业务，向医药生产企业虚开品目为信息服务、市场推广费等增值税专用发票3872份，价税合计金额3.53亿元。

不难预测的是，对于医药行业涉嫌虚开增值税专用发票罪（以下简称虚开或虚开犯罪）的行为，相关监管机构和司法机关会在以后很长一段时间内保持高压打击态势。对于医药购销领域的企业和从业者而言，涉嫌虚开的风险将会非常严峻，但很多企业和从业者对此都缺乏认知和最基本的合规措施。

本文将通过梳理医药购销行业相关政策和涉嫌虚开的常见模式、特征，明确辩护要点，并为企业的合规经营提供参考思路。

一、政策法规背景

（一）药品经营资质许可

自1985年《中华人民共和国药品管理法》施行以来，虽经几次修订，但对于药品经营始终都是采取审批许可制的管理方式，只有取得《药品经营许可证》才可能从事药品的批发和零售业务。

比如2019年最新修订的《中华人民共和国药品管理法》第五十一条就规定：“从事药品批发活动，应当经所在地省、自治区、直辖市人民政府药品监督管理部门批准，取得药品经营许可证。从事药品零售活动，应当经所在地县级以上地方人民政府药品监督管理部门批准，取得药品经营许可证。无药品经营许可证的，不得经营药品。”

因此市场上有一些主体，有自己的药品购销渠道，但是没有药品经营资质，就会选择挂靠有资质的企业进行药品的采购和销售。而在挂靠过程中，由于挂靠方式和流程不太规范，可能就会涉嫌虚开案件。

（二）“两票制”改革

2016年以前，药品从药厂出厂到分销至全国各地的医疗机构往往要经过省、市、县各级药品经销商，期间开票6、7次实属常态。在漫长且复杂的购销流程中，各级经销商“雁过拔毛”，也就造成了药品价格的水涨船高。

2016年12月26日，国务院医改办会同国家卫生计生委等八部门联合下发《关于在公立医疗机构药品采购中推行“两票制”的实施意见(试行)的通知》（下称《意见》），《意见》明确：“在公立医疗机构药品采购中推行‘两票制’，即药品从生产企业到流通企业开一次发票，流通企业到医疗机构开一次发票。公立医疗机构在药品验收入库时，必须验明票、货、账三者一致方可入库、使用，不仅要向配送药品的流通企业索要、验证发票，还应当要求流通企业出具由生产企业提供的进货发票证据，以便相互印证”。

“两票制”改革是药品领域一项重要改革举措，其目的是减少药品流通环节，使中间加价透明化，进一步推动降低药品虚高价格，减轻老百姓用药负担。但是“两票制”改革并未改变目前医药行业“买方市场”的现状，之前通过增加流程分摊的隐形成本，还是会通过其他的方式体现出来，这就诱发了全新的虚开风险。

例如，2017年以来，医药行业中出现了一大批CSO、CSP机构。CSO即合同销售组织（Contract Sales Organization），是一种专门提供药品推广、营销等外包服务的机构。CSP即商业性服务提供商（Commercial Service Provider），其业务范围则主要包括咨询、会务、运输等方向。无论是CSO机构还是CSP机构，其基本职能都是凭借综合性支撑平台提供面向客户的一站式服务。在“两票制”改革以后，空壳CSO、CSP机构大量涌现，并迅速成为医药企业虚构成本及支出的最佳帮手。莆田、南京、盐城、扬州等地多家CSO机构就曾在税务稽查活动中被确定为重大税收违法失信主体并依法移送司法机关。

（三）农产品收购发票

根据《增值税暂行条例》的规定：“农业生产者销售的自产农业产品免征增值税”。我国农业目前仍以分散经营为主，农业生产者自身不具备开具增值税专用发票的条件，而农产品收购企业又需要一定的凭证作为计算进项税额的依据。因此，为了保障增值税税收链条的完整性，避免采购农产品的企业增值税负担过重，作为对自产农产品实施免税政策的配套措施，我国的税收政策允许农产品收购企业自行开具农产品收购发票，并抵扣进项税额。

在医药购销领域，由于大量的中药材以及诸多制药辅料（甘蔗、甜菜等）均属于农产品，部分医药公司、承包商或空壳公司为他人虚开的同时借名成立中药材公司，通过收购、编造农户信息，伪造转账记录、入库等证明文件，向税务机关领取《农产品收购发票》后自开自抵、隐瞒虚开事实的现象普遍存在。

二、常见模式及成因分析

模式一：无货虚开

成因：2023年4月11日，第八批国家组织药品集中带量采购发布结果，中选药品平均降价56%。近年来，国家通过集中采购等多项措施一直持续推进药品价格的降低。部分医药公司面临降价带来的损失，急需降低成本以维持发展。因此，一些医药公司企图通过取得虚开的增值税专用发票减少企业税负，以达到套取资金的目的。

模式二：虚开农产品收购发票

成因：由于税收政策允许农产品收购企业自行开具农产品收购发票，这在一定程度上为中医药原料采购公司或中医药生产企业虚开农产品收购发票提供了机会。在这个过程中，通过虚构农户信息、虚增收购数量、金额，自开自抵，相关企业不仅降低自己的税负，还可以向下游客户虚开发票。

模式三：挂靠虚开

成因：由于很多公司或个人有购销渠道无经营资质，大多会选择挂靠有经营资质的公司进行药品经营，但由于挂靠经营与非法代开专票在形式上具有相似性，在司法实践中就容易产生定性上的争议，有可能会被作为虚开犯罪来进行认定和打击。

案例3.（2017）冀01刑终334号判决书

案情简介：被告人张永军在不具有药品经营资质的情况下，由刘某1介绍张永军和冯某1认识商定后，张永军出资并联系供货商、配送公司和销售医院，以恒瑞公司的名义与生产厂家和配送公司分别签订货物购销合同，张永军先将货款给付恒瑞公司，再由恒瑞公司将货款打给生产厂家购进货物，所购货物由生产厂家直接发到张永军指定的配送公司，刘某1根据张永军提供的生产厂家的随货通行、药检单、出库单等相关手续及开票信息和进项增值税专用发票到恒瑞公司办理开票事宜，办好后再邮寄给张永军，配送公司向恒瑞公司支付货款后，恒瑞公司扣除开票费和下次进货款，将剩余货款回流给张永军。恒瑞公司按价税合计的10%收取张永军开票费用，进项增值税专用发票恒瑞公司按价税合计的8%左右支付费用。恒瑞公司向北京的配送公司开具的销项增值税专用发票的相关内容，与所销售货物相符。通过这种方法，2010年至2012年，恒瑞公司共向普仁鸿公司、国药控股北京康某生物医药有限公司、国药控股北京天星普信生物医药有限公司开出增值税专用发票408份，金额38022930.69元，税额6463898.76元，价税合计44486829.45元。

裁判结果：一审判决张永军构成虚开犯罪，判处有期徒刑十年，罚金五十万；二审改判张永军无罪。

模式四：买卖富余票

成因：大量药房、私人诊所等不索取发票形成大量应开发票结余，医药公司利用累积的大量应开发票结余，采取伪造销货清单的做法，对外虚开增值税专用发票。

模式五：通过CSO/CSP机构虚增成本

成因：“两票制”改革后，医药公司与用药医疗机构间只存在一级经销商，医药公司为了应对医药销售人员收入、推广宣传费用、商业回扣等成本，需要一次将销售价格和销项发票开到位，这就导致已有进项不足抵扣，部分医药公司就会通过与CSO/CSP机构暗中串通，伪造药物开发、运输、推广等业务来虚构成本。

三、类案辩护要点

如果行为人的行为模式是在没有真实交易的情况下，虚受发票用以抵扣税款、出售富余票以获得非法利益等，那么无罪辩护的空间很小，应该更多的把辩护思路放在自首、从犯、立功、退赔、认罪认罚等减轻、从轻情节上，争取最轻化处理。而针对实践尚存在一定争议的模式和行为，辩护人还是可以深挖一下定性争议和辩护思路的。

（一）挂靠与代开

合法挂靠还是非法代开，一直是司法实践中争议比较大的一个问题，甚至可以说是虚开罪名中适用争议最大的一个问题，之前我们在几篇文章中都探讨过挂靠与代开的定性争议问题。（详见文章：挂靠/代开型虚开犯罪的辩护思路和合规要点）

而由于医药经营资质的限制，也导致了实践中必然会出现公司或个人挂靠有资质的企业经营自己业务的情况，同时由于很多行为人对经营中的刑事风险缺乏基本认知，挂靠的形式和流程问题比较多，导致被司法机关认定为非法代开发票，从而涉嫌虚开犯罪。在《最高人民法院研究室〈关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质〉征求意见的复函》（法研〔2015〕58号，以下简称《复函》）之后，辩护人在辩护时有了更有利的抓手和依据，但实践中依然还是存在不少行为人认为是挂靠而司法机关认定为非法代开的情况，其中的刑事风险依然值得业务人员关注和警惕。

以本文中列举的案例3为例，行为人一审被判虚开犯罪，判处有期徒刑十年，而二审改判无罪。二审改判的理由就是说行为人的行为属于挂靠，符合《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（2014 年第 39 号，以下简称《公告》）要求的三个必须同时满足的条件，符合国家税务总局办公厅对《公告》的解读（以下简称《公告解读》）所列的挂靠情形。而在一审过程中，同样的行为被解释为非法代开发票，支付的挂靠费比例低于发票上的税款比例，也被认定为双方骗取国家税款的依据。足以说明实践在对此认识上的分歧还是比较大的。这是辩护人在类案辩护中要重点关注的一个点。

同时，司法人员在对一种交易模式进行判断时，不应当仅以法律条文去套行为模式，还要重点关注该模式在市场交易中的合理性，如果一种交易模式的目的不是为了节省税负，而是解决其他问题，那么在认定骗税目的时应当更加谨慎。以案例3的一审判决为例，由于行为人在挂靠医药公司时，既有销项又有进项，只针对增值部分才需要缴纳增值税，因此实际缴纳的增值税在总体的金额中占比确实会低一些，这个是合理的，而行为人缴纳的挂靠费也是足以覆盖这些成本的，因此，以挂靠费的比例低于发票上的增值税率为由，认定双方具有骗税目的，是不合理的，也不符合市场交易的真实情况。

（二）虚开农产品发票的辩护

农产品收购发票的开具，也是存在问题比较多、管理比较混乱的一个领域。比较常见的问题是：一是终端的农户人数众多、零散、难于登记、开票麻烦，有些收购公司管理混乱、合规意识缺乏，便把众多散户的交易统归到少数交易量比较大的大户去登记、开票，导致开票登记信息和实际交易信息不一致，违反税法规定；二是由于农产品发票的管理相对不够严格，缺乏足够的制约手段，有些收购公司便会多开收购发票，将自己收购以外的其他经营成本也开成收购发票来进行充抵，存在多开票的情况；三是还会有不少公司，借着这个开票便利，故意多开进项票，而后再往下游出售销项票，以谋取不法利益，由于真实交易和虚假交易并存，也会给司法机关的查处增加困难。

类案的辩护，可以关注以下几点：一是在真实交易和虚假交易并存的情况下，某些司法机关出于打击犯罪的目的，过于强势、僵化，将所有可能存在问题的交易全部认定为虚假交易、认定为虚开专票，这是不合理的，而很多司法审计报告也是基于侦查机关的初步意见来计算的，存在比较多的问题，因此，在存在真实交易的情况下，认定虚假交易应当更加严格、审慎，对每一笔虚假交易都应当详细查证，查证清楚确实属于虚假交易的才可以认定为犯罪金额；

二是为了方便交易，实践中很多情况下是一些大户先从散户手里收购，而后再转卖给收购公司，由于这些大户也是个人，不会开具发票，因此收购公司会直接按照从大户手中收购的金额开具收购发票，在这一点上确实是违规的，但若要认定为虚开犯罪，打击过于严重，也不利于农户和收购公司的稳定。在收购公司按照收购金额如实开具，并非出于骗取税款目的的，不应认定为虚开犯罪，进行行政处罚即可。

（三）虚开与关联罪名

对于医药行业而言，虚开的常见关联行为及罪名是行贿罪、对非国家工作人员行贿罪、对单位行贿罪等。常规来说，如果通过虚开专票的形式套取资金用于行贿，那么两个行为应当共同考虑，一个手段行为一个目的行为，从一重处理。

但是在目前实践中，很多案件虽然存在这两个因素和行为，但是司法机关在处理的时候并没有把两个行为关联起来考虑，有些案子的调查重点是虚开犯罪，虽然也提到套取资金是为了行贿或处理其他费用，但是对于行贿行为的处理并没有体现出来，有些案子的调查重点是行贿或受贿，虽然也明确了部分行贿或受贿资金是通过虚开发票的形式套取的，但是在案件处理中并没有作为调查的方向去继续认定，这是目前司法实践中的一个情况。

如果说司法机关调查时，对于虚开行为和行受贿行为均进行了查证和认定，那么辩护人在辩护时则要注意两者的适用关系，看看适用哪个罪名对当事人更为有利，而后再选择合适的辩护方向。

四、医药行业的合规要点

（一）提高合规意识

据笔者在办案过程中遇到的，很多企业的经营者对虚开犯罪缺乏最基本的认知，而且特别容易和逃税行为混为一谈，总以为把税补交上大家就会相安无事，最多是个行政处罚，这一点在买卖富余票的行为上体现的最为明显。

以医药行业为例，很多经营者手里有了富余票，不开出去总觉得浪费，如果有人来买就会把票开给对方，觉得开票费赚一点是一点，有些人则是出于帮忙目的，朋友公司缺进项票，就把手里的富余票开出去，有些连费用也不收，当涉及犯罪时，当事人可能会以为，自己是出于帮忙的目的，而不是以骗取国家税款为目的，以为这样是无罪的，容易把行为的动机和犯罪故意混淆起来，面对严厉的刑罚而不自知。

对于医药行业的从业者而言，除了买卖富余票，最为常见的涉税犯罪可能就是为了套取资金而虚开发票，这是医药行业的特殊需求决定的。但是这些从业者要认识到，目前司法实践中对于行贿罪、对非国家工作人员行贿等罪名的打击力度相对较小，一方面是如无内部人员举报，很难发现和查实，另一方面是即便查实，其处罚力度也是相对较小的，很多案件的行贿人最终也没有作为犯罪来进行处理。但是虚开不一样，有无开票、有无真实交易、有无资金回流，是比较容易查证的，一旦查实，处罚也相当的严厉。这样就会导致手段行为重于目的行为，目的是为了行贿，却犯了虚开这样一个更容易查实、实际处罚更为严厉的罪名。

因此，对于医药行业的从业者而言，提高涉税的合规意识、认识到经营中的涉税刑事风险是最基本的要求，只有认识到位，才能提高防范意识，合规制度才能有的放矢。

（二）谨慎选择经营方式

挂靠经营的风险与合规路径，我们在前几篇文章中都有提及，此处不再一一重复。由于挂靠经营和非法代开发票并没有一个特别明晰的区分标准，因此企业在选择挂靠经营时，一定要谨慎，要严格遵守挂靠和交易流程的规则，确保每一步都合法规范。除了要在事前签署挂靠协议外，被挂靠方与交易相对方的每一笔交易都要确保三流一致，而挂靠人也要注意要以被挂靠方的名义而不是以自己的名义进行交易，被挂靠方在整个交易过程中也要尽到自己的挂靠管理业务，并确保交易是真实有效的，只有被挂靠方对交易进行了实质性的参与和管理，才能有效防范被认定为虚开犯罪的风险。

（三）严格规范、材料完备

开票程序严格规范、交易材料完备有效，不仅是针对挂靠经营的合规要点，对于开具农产品收购发票也是一样。由于某些农产品的收购流程以及农产品收购发票的开具，涉及太多的个人、个体户、现金交易，所以很多时候税务机关也难以精准监测，只能采取其他变通方式予以监管。比如对于沿海海产品的收购，税务机关可能会采取以开票量+成品率+政府指导价格来对农产品收购发票的金额进行限制，虽无法做到完全精准，但也基本能防范恶意的多开收购发票。

而对于收购一方而言，除了要提高法律意识、拒绝多开发票，对于农产品的收购流程以及农产品收购发票的开具，也要做到严格规范，材料完备，尽量做到农户信息真实有效，开票信息和农户完全一致，登记清楚、手续完整，防范有些中间商大量借用农户信息进行交易，相关入库和生产方面的记录也要保存完整，杜绝针对收购以外的其他成本开具农产品收购发票，杜绝向下游虚开专票。从每一个流程和细节着手，建立严格规范的合规流程，才能有效防范虚开犯罪的刑事风险。

结语

企业合规是近几年的一个热点，从官方对刑事合规不起诉制度的推动，到律师对企业合规服务的大力宣传，表面上企业合规似乎已经成为了整个社会包括众多企业的共识。但实际上，囿于绝大部分企业决策层对企业合规的作用认识不足、重视度不够，激烈的市场竞争使得企业利润率降低，不愿在企业合规方面进行投入，以及市场上专业的合规团队相对比较缺乏等原因，多数企业尤其是民营企业自愿进行合规整改的意愿并不强，这也导致了很多企业依然在沿用野蛮生长时的经营管理方式，可能会时刻陷于刑事风险之中而不自知，到身涉刑事案件时已悔之晚矣，医药行业是这样，其他各行各业其实也都一样。因此，提高合规意识、认清经营风险，依然是目前很多企业面临的重要课题，也是律师这个法律服务行业的努力方向。