魏艳昭  马之卓

煤炭贸易行业一直以来是涉税刑事案件特别是虚开增值税专用发票罪（以下简称虚开或虚开犯罪）案件的高发领域，笔者在相关裁判文书网站上以“虚开增值税专用发票”“煤炭”等关键词进行检索，2017-2021年间的相关判例数量为1023件，明显超过其他行业的判例量（见下图一）。同时，根据相关判例数据，在2021年以前，煤炭贸易行业的虚开案件数目是逐年递增的，由于裁判文书上网率的影响，实际的数据可能比上述统计数据更高。

与此同时，煤炭贸易行业的虚开违法犯罪行为一直以来都是税务机关和公安机关打击的重点。比如在2019年开展的打击涉税犯罪“百城会战”活动中，仅仅一个多月，公安机关就立案涉税案件3132起，抓获犯罪嫌疑人3114名，初步查证涉案金额434.3亿元，期间查出多起巨额的虚开大案，部分案件涉及税款金额数十亿元。

在最近的2024年2月27日，国家税务总局、公安部、最高院、最高检、中国人民银行、海关总署、市场监管总局、国家外汇管理局等八部门在北京召开了联合打击涉税违法犯罪工作推进会议，强调了打击虚开违法犯罪工作的要求和意义。我们有理由相信，煤炭贸易行业未来仍是打击虚开犯罪的重点领域，对于煤炭贸易行业的从业者而言，涉嫌虚开的风险依然十分严峻。本文将通过梳理煤炭行业相关政策和涉嫌虚开的常见模式、特征，明确辩护要点，并为企业的合规经营提供参考思路。

一、煤炭行业涉嫌虚开的政策背景

（一）煤炭开采配额制度

我国煤炭开采一直实行配额制度，国家明令禁止乱挖滥采，破坏矿产资源。但是部分中小煤矿为谋取非法利益，往往暗中进行超额开采，因此其无法以自己名义开具增值税专用发票、正常销售煤炭，只能以“现金煤”（即不带票销售的煤炭）的形式进行交易。由于这些“现金煤”本身不含税价，价格相对较低，不少煤炭贸易企业也愿意购入这些“现金煤”。在这种交易模式下，购买“现金煤”的煤炭贸易企业在向下游公司继续销售“现金煤”时，就必然面临进项票不足的问题。

（二）煤炭产业结构持续优化

2010年国家发改委发布的《关于加快推进煤矿企业兼并重组的若干意见》明确提出：“严格保护和合理开发煤炭资源，促进煤炭工业持续稳定健康发展”，2015、2016年中央经济工作会议连续指出：“要继续推动供给侧结构性改革，推动钢铁、煤炭行业化解过剩产能”。国家对于煤炭产业的结构调整使得煤炭生产集约化程度持续提高，中小煤炭贸易企业想要从正规大型煤矿采购配额内煤炭更加困难，更多私人煤矿开采的“现金煤”趁此机会流向市场，相关企业也不得不购入大量“现金煤”以维系整体运转，从而形成恶性循环。与此同时，部分达不到相应业务量的煤矿为避免关门风险，选择帮助他人代开增值税专用发票，以此虚构业务、保留相应资质，这进一步诱发了虚开风险。

（三）煤炭经营资格审查制度

2004年12月27日，国家发改委颁布《煤炭经营监管办法》规定：“国家实行煤炭经营资格审查制度。设立煤炭经营企业，应当经过煤炭经营资格审查”。在这一时期，未取得煤炭经营资格证的经营者不得从事煤炭经营活动，大量掌握煤炭资源却不具备相关经销资质的企业只能通过挂靠有资质的企业来进行销售，并由被挂靠方根据煤炭交易情况向实际交易相对人开具增值税专用发票。在这种挂靠经营关系中，由于常常出现“票货分离”的情形，挂靠方也就极易被追究刑事责任。

尽管2014年国家发改委颁布新的《煤炭经营监管办法》，煤炭经营企业由资格审查制转为告知备案制，但对于部分经营者而言，以自己的名义从事煤炭经销活动将面临高额税费和繁琐的开票手续等问题，所以通过挂靠的形式从事煤炭贸易并获得相应的增值税专用发票进行抵扣的习惯也就得以保留，因此司法实践中仍然存在不少因“挂靠开票”而被追究刑事责任的案例。

（四）煤炭行业税务负担重

相关数据显示，煤炭行业的综合负税率一直居于各行业前列，地方政府在很长一段时间内都是通过制定地方税收优惠政策来减轻煤炭行业的税务负担。但是2023年市场监管总局发布的《公平竞争审查条例（征求意见稿）》提出：“政策制定机关没有法律、行政法规或者国务院规定依据，不得制定含有下列影响生产经营成本内容的政策措施：（一）给予特定经营主体税收优惠政策；（二）对特定经营主体实施选择性、差异化的财政奖励或者补贴政策……”。虽然还处于征求意见阶段，但是从2015年起，国家就已经开始要求各地政府逐步清理、规范税收政策。可以预见的是，在失去地方政府的政策优惠后，煤炭行业的税务负担更显沉重。部分企业想要减少经营压力，自然会选择从行业税负的主要构成部分——增值税入手“做文章”，产生各种虚开现象也就不足为奇。

二、煤炭行业涉嫌虚开的常见模式及成因分析

（一）模式一：让他人为自己虚开进项票抵扣税款，以及将富余票虚开他人获利

成因：一方面，由于煤炭行业的税务负担十分沉重，许多公司为降低自己的税负，在没有真实交易的情况下，通过单纯购买增值税发票的方式来多抵扣进项税、少交税款，意图降低经营成本、获取非法利益；另一方面，由于经营亏损、税收政策等多种原因，不少煤炭经销公司手中留有富余的增值税专用发票，在高额利润的诱惑下，不少人抱着“不用白不用”的心态，出售手里的富余票，从而获取非法利益，走向违法犯罪的泥潭。

（二）模式二：被告人从上游公司购买“现金煤”，向下游公司出售时通过第三方公司代开发票

成因：由于我国实行煤炭开采配额制度，部分超额开采的煤炭只能以“现金煤”的形式进行交易，行为人购入的“现金煤”在向下游企业销售时，下游企业往往要求开具专用发票，被告人为完成交易，可能会找不相关的第三方代开增值税专用发票给下游企业，下游企业未加审核进行进项抵扣，从而可能使双方均陷入虚开的风险。

（三）模式三：被告人挂靠在第三方公司，以第三方公司名义向下游销售并开具发票

成因：在国家实施煤炭经营资格审查制度期间，从事煤炭开采的小型煤矿虽然享有煤炭资源但缺乏相应资质，不得不通过挂靠的方式展开经营。时至今日，虽然煤炭经营资格审查制度已被废除，但因为开票手续繁琐、经营成本高等原因，实践中仍然普遍存在小型煤矿挂靠开票的现象。

（四）模式四：个体运输户难以提供进项发票，行为人为抵扣税款通过第三方公司虚开运输发票

成因：我国目前中短距离煤炭运输的主要方式仍是公路运输，但是大部分的运输任务都由个体运力承担且缺乏统一、有效的监管。这就导致完成运输任务后，煤炭企业无法从这些个体经营者处取得正规的增值税专用发票，只能通过采取“挂靠”“代开”等方式，与第三方运输公司展开合作，通过第三方运输公司开具增值税专用发票来进行抵扣，有些企业则会在交易结束后，直接找第三方运输公司购买进项票。

三、煤炭行业涉嫌虚开的常见无罪辩点

对于煤炭贸易行业的企业来说，如果在完全没有真实交易的情况下，为降低税负、抵扣税款，而从其他公司购买进项票，或者销售富余的进项票给其他公司，那么进行无罪辩护的空间极小，除非是相互之间环开或对开的情况。常规来说，行为人和辩护人在做无罪辩解和和辩护时，有以下几点值得关注：

（一）是否存在真实交易

是否存在真实交易，是很多虚开案件中的争议焦点。但行为人要注意的是，并非行为人辩解说与交易相对方之间存在真实交易，司法机关就一定会查实和认定的。在很多没有真实交易的虚开案件中，虚开双方为了配合虚开的动作，也会制作相关的交易材料备查，比如合同、出入库单、发货单、运输单据等等。而有些真实的交易，作为中间的贸易商而言，煤炭已经卖给下游企业消耗掉了，手里留存的也只是一堆单据而已，这样就导致是否存在真实交易难以区分，这就需要侦查机关的调查取证才能认定。

但是在实际办案中，有些侦查人员从追查犯罪的目的出发，对于行为人的辩解并不相信，倾向于掐头去尾，只盯着中间这一个环节进行调查，对于是否真的有煤炭到了下游的煤场、发电厂、热力公司，侦查人员不愿去查证，导致相关事实没有查清，辩护工作也非常受限。对于此类案件而言，除了提出合理辩解和相关证据以外，有条件的话，辩护人可以自行开展调查取证工作，如果能够证明确实有煤炭交易到了下游公司，就可以为下一步的无罪辩护工作打好基础。

（二）系合法挂靠还是非法代开

从上述3、4、5三个案例可以看出，同样是没有开票资格而选择第三方公司开具发票的，是否认定行为人和开票方的挂靠关系便成了认定是否构成虚开的关键。如果符合挂靠关系的，一般不认定为虚开犯罪，但如果认定双方之间不符合挂靠关系的，那么司法机关极有可能认定开票方与下游公司之间没有真实交易，行为人和开票方之间属于非法代开发票的关系，而非法代开发票完全有可能被认定为虚开犯罪。

所以针对此类案件，无罪辩护的关键就在于对交易模式的分析，看其是否符合《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（2014 年第 39 号）要求的三个必须同时满足的条件，是否符合国家税务总局办公厅对《公告》的解读所列的挂靠情形。如果符合的，应认定无罪。（详细思路可参考笔者文章：挂靠/代开型虚开犯罪的辩护思路和合规要点）

（三）有无造成国家增值税款损失

在以往司法实践中，绝大多数司法机关对于虚开这个罪名都是作为行为犯来处理的，导致只要符合了虚开罪名的形式特征，就可以认定犯罪。但随着最高院通过指导案例、答复一再强调，以及《最高人民检察院关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》等文件出台，越来越多的司法人员开始从实质判断的角度，来考虑虚开罪名的认定。

因此，在对行为人的交易模式进行分析时，辩护人要着重细化和强调该交易模式是否会造成国家增值税款的损失，以及行为人选择此交易模式的动机和原因，看其主观上是否具有骗取国家增值税款的故意，如果上述条件不符合的，不应认定为虚开犯罪，需要加以限制的，可以通过行政处罚的方式来予以处理。

四、煤炭行业的合规建议

（一）提高合规意识，合法统筹纳税

一方面，煤炭交易属于大宗交易，一旦选择虚开，涉及的非法利益巨大，促使很多人铤而走险，而“营改增”之后，各个行业缺少进项票的情况也比较普遍，有些企业为了降低税负，就会考虑通过购买进项票的非法方式解决；另一方面，自“金税三期”上线之来，税务机关的工作也变得更加精准、便捷，对虚开行为的打击也更加有的放矢，很多虚开、逃税行为一旦超出了税务机关设定的警戒线，就会引起税务机关的关注和查处。

因此，企业首先要提高合规经营的意识，尤其是企业的管理层和财务部门，要接受专业培训，对于虚开、逃税等行为提高警惕，严格避免；在选择税务筹划的方案时，要尽量选择专业的税筹机构，避开那些看似实惠、实则暗含风险的税筹思路；在遇到税务稽查时，也要听取专业意见，积极处理妥善应对，避免行政风险升级为刑事风险。

（二）核实交易真实性，留存交易单据

对于贸易的中间环节来说，不见货物、指示交易的情况非常普遍，但这也可能是涉嫌虚开的风险点之一。因此对于中间环节的贸易商而言，不仅仅要在交易之前审核交易相对方的资质、信用，在交易之中核实交易的真实性，采取有效的措施查验交易的真伪，在交易之后还要留存好相应的交易单据，包括但不限于相关的合同、出入库单、货物运输轨迹记录、运输公司的证明、下游单位的收货单、入库单等，必要时也可以对全流程进行拍照或录像并实时上传公司系统，全流程留痕，以证明交易的真实性，避开没有真实交易的风险。

（三）选择合法挂靠，避开代开风险

煤炭行业的很多中小交易商习惯于采用挂靠的方式进行贸易，但在司法实践中，对于挂靠和代开的认定非常容易产生争议，这就要求煤炭行业的从业者一定要注意采用合法的挂靠方式进行经营，包括但不限于选择合适的、相对比较固定的被挂靠人，签订挂靠协议，以被挂靠人的名义对外宣传、交易、签订合同、收付款、开票受票，被挂靠人要派人对相关的交易进行管理、尽到自己的管理义务，在产生纠纷时要由被挂靠人进行出面等等，以在形式上尽可能符合税务机关的相关规定，避开被认定为代开发票的风险。