魏艳昭

摘要：《理解与适用》关于虚开增值税专用发票罪、非法出售增值税专用发票罪、非法购买增值税专用发票罪的界分，扩大了非法出售、非法购买专票两个罪名的适用范围，容易引起罪名适用上的混乱，与《刑法》规定不相符合，可能导致《解释》关于虚开专票犯罪的出罪条款失去作用。因此应当对非法出售、非法购买专票两个罪名的适用范围加以明确和限制，以减少适用分歧。

近期，最高人民法院和国家法官学院的相关法官和研究人员，针对3月15日两高印发的《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（法释〔2024〕4号，以下简称《解释》）的制定背景、起草思路、原则和主要内容进行了介绍，发表了《“两高”<关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释>的理解与适用》（以下简称《理解与适用》）。

在《理解与适用》中，作者在“关于虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪的规定”一节中，对虚开增值税专用发票罪（以下简称虚开或虚开犯罪）、非法出售增值税专用发票罪（以下简称非法出售专票罪）、非法购买增值税专用发票罪（以下简称非法购买专票罪）三个罪名的界分和适用关系进行了解释。

在以往的司法实践中，虚开与非法出售、非法购买专票罪在适用关系上一直存在比较大的分歧，尤其是虚开和非法购买专票罪，由于《刑法》规定对两罪的描述比较相似、容易混淆，但两罪量刑差异巨大，因此导致实践中同案不同判、同行为不同量刑的情况比比皆是，不仅让公众和被告人无法预测、无所适从，也损害了司法的公正性和权威性。

因此本次《理解与适用》专门就此问题进行了阐释，以期定分止争。但令人遗憾的是，《理解与适用》不仅没有厘清以往的实践分歧，反而将分歧进一步扩大，使得三个罪名的适用关系更加混乱。不仅有违《刑法》规定，也可能会使《解释》第十条第二款明确的虚开犯罪的出罪条款失去作用。

因此，本文通过对上述问题进行分析，对《理解与适用》提出不同意见，以期探讨争议、明晰分歧，使法律适用更加清晰明确。本文均为个人观点，如有浅薄之处，敬请批评指正。

一、《理解与适用》关于三个罪名适用关系的阐释

关于虚开增值税专用发票罪与非法出售增值税专用发票罪、非法购买增值税专用发票罪的界分，《理解与适用》是这样解释的：虚开增值税专用发票，受票方往往以支付“开票费”“税点”等名义，从他人处获得进项票后进行抵扣，由此开票方与受票方之间又同时形成非法出售与非法购买增值税专用发票的关系。对受票方来说，如果其取得虚开的发票后继而骗抵税款，则其系以非法购买增值税专用发票的犯罪手段，达到虚开增值税专用发票的犯罪目的，系目的行为与手段行为的牵连犯，按照从一重处原则定罪处罚，即按照《刑法》第208条第2款的规定定罪处罚；如受票方非法购买增值税专用发票后，不是用以骗抵税款，而是用于其他目的，如其他目的不构成犯罪的，则系构成非法购买增值税专用发票罪一罪；如其他目的构成其他犯罪的，则系构成非法购买增值税专用发票罪与其他目的罪的牵连犯。对于开票方来说，如不能证明其与受票方存在共同故意，其收取“开票费”“税点”后为他人开票的行为，本质上是把增值税专用发票当作商品出售，是非法出售增值税专用发票行为，与受票方不能认定为共同犯罪，对其行为定性亦不应受制于受票方的行为性质。

二、引起的相关争议和本文的反对意见

依据《理解与适用》，开票方和受票方无真实交易虚开、虚受专票一个行为，既构成虚开行为，同时又构成非法出售、非法购买专票两个行为。笔者认为，这样的理解随意扩大了非法出售、非法购买专票两个罪名的适用范围，既容易产生适用和逻辑上的混乱，也与法律规定不符。

（一）如此理解容易造成罪名适用上的混乱

《刑法》第二百零五条第三款的规定非常明确，“虚开增值税专用发票，是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的”。其中“为他人虚开”是指开票方无真实交易开具专票给他人的行为，既包括无偿为他人开具，也包括收取“开票费”“税点”后为他人开具；“让他人为自己虚开”是指受票方无真实交易让人开具专票给自己并认证抵扣的行为，这其中也包括了支付“开票费”“税点”后让他人为自己开具专票的行为。实践中针对此类行为，司法机关一般是按照虚开罪名予以定罪的。

但如果按照《理解与适用》，将开票方的虚开行为同时认定为非法出售专票行为，将受票方的虚开行为同时认定为非法购买专票行为，使得原本清晰的虚开定性，反而变得混乱，同一个行为适用哪个罪名变得犹疑不决。

同样一个虚开行为，原本可能量刑十年以上的，一旦适用非法购买专票罪，可能就有机会得到缓刑处理。这对被告人和辩护人虽然是一个机会，但如果没有一个清晰明确的区分标准，则裁量权全在司法机关，这个轻缓的机会最终能给到谁，是否会变成压制当事人无罪辩解、迫使当事人认罪认罚的工具，尚未可知。这样既影响了民众对刑罚的可预测性，也使法律裁判变得儿戏，最终损害司法权威。

（二）上述罪名是否属于竞合关系

依照《理解与适用》，虚开专票的同一行为同时触犯不同罪名，那么我们首先判断，是否可以按照想象竞合或者法条竞合的关系去理解上述罪名的适用关系。

首先，笔者认为，上述三个罪名不属于想象竞合关系。想象竞合犯的特征是同一行为同时侵害到不同类型的法益，从而涉及不同的罪名，应当择一重罪处理，这种情况并非犯罪常态，特殊情况下才会出现。

但虚开犯罪和非法出售专票罪的法益并无不同，都同时侵害了增值税专用发票的管理秩序和国家税款利益，两者的社会危害性和量刑幅度也几乎一模一样。同一行为同时侵害了同样的法益，具有同样的社会危害性和量刑幅度，却同时认定不同的罪名，这样的理解无法令人认同。

同时，笔者认为上述罪名也不属于法条竞合关系。法条竞合是指一个行为在侵害了一般罪名的法益，符合一般罪名犯罪构成的同时，还侵害到了特殊罪名的法益，从而构成特殊罪名。由于特殊罪名能够准确、完整的评价该行为，因此依照特殊法条优于一般法条的原则，该行为只构成一个特殊罪名，不再构成一般罪名。

但从上述三个罪名的法律规定、犯罪特征和犯罪构成来看，无法判断哪个罪名是一般罪名，哪个罪名是特殊罪名。从《理解与适用》中排除虚开犯罪仍可构成非法购买专票罪的表述来看，似乎是将虚开当成了特殊罪名，而将非法购买、非法出售专票罪当作了一般罪名。

但如前所述，虚开和非法出售专票罪的法益是一样的，无法作特殊和一般的区分。而非法购买、非法出售专票两个罪名也无法涵盖涉专票类犯罪的特征，无法作为一般罪名去理解，将上述罪名理解为法条竞合也不适合。

（三）如此理解将使虚开的出罪条款失去作用

虚开犯罪的核心法益是国家增值税利益，其真正危害在于骗抵了国家的增值税款，使国家遭受财产损失，因此法律将其作为重罪进行打击，最高量刑可至无期徒刑。

但司法实践中确实存在不少实施了虚开行为，但在客观上没有骗抵增值税、主观上没有骗税故意的情况，对于这种情况，司法实践中如何处理，争议一直很大。而本次《解释》的一个重要修改，就是在第十条第二款中明确了此种情况不再作为虚开犯罪处理，给了此类行为人一个出罪的机会，无论是对于开票方还是受票方，均应如此理解。

但按照《理解与适用》，“如受票方非法购买增值税专用发票后，不是用以骗抵税款，而是用于其他目的，如其他目的不构成犯罪的，则系构成非法购买增值税专用发票罪一罪”，也即受票方符合《解释》第十条第二款的出罪情形，因此其不构成虚开犯罪，但同时应认定行为人构成非法购买专票罪。

那么照这个逻辑，开票方也应当同样处理，在开票方符合《解释》第十条第二款的出罪情形，不构成虚开犯罪的同时，却又会构成非法出售专票罪。要强调的是，这两个罪名的量刑幅度几乎一样，但非法出售专票罪却没有相应的出罪条款，那么《解释》第十条第二款对虚开犯罪出罪的意义是什么呢？在这种情况下，开票方并未侵害到本罪的核心法益，仍然按照非法出售专票罪予以量刑，最高可至无期徒刑，是否罚当其罪呢？

令人担忧的是，这样的理解不可避免会使司法实践中出现这样一种情况：当事人涉嫌虚开犯罪，可能面临较重刑期，辩护人提出辩护意见，认为开票方和受票方没有骗抵税款故意也没有造成国家税款损失，司法机关采纳辩护意见，不认定双方构成虚开犯罪，但又将开票方认定为非法出售专票罪，将受票方认定为非法购买专票罪，受票方的量刑有可能是降下来了，但开票方的量刑依然很重，出罪与没有出罪无异。这就相当于为虚开行为打开一扇出罪窗口的同时，又给窗户加了一层防弹玻璃，这样的理解将使辩护和出罪条款失去意义，这是后续的司法实践所应当要避免的。

（四）牵连犯的理解与法律规定不符

依照《理解与适用》，受票方虚受进项票的行为构成非法购买专票犯罪，与之后骗抵税款的行为系手段行为和目的行为，属于牵连犯。笔者认为这样的理解是不恰当的。

首先，牵连犯中的目的行为和手段行为是独立构罪的。如果两者属于牵连犯，那么骗抵税款这一个行为就应该独立构成虚开犯罪，但这样的理解显然是不妥的。对于受票方而言，虚受进项票并抵扣是一个完整的行为，本来就是《刑法》“让他人为自己虚开”的应有之意。但《理解与适用》刻意将虚受进项票和抵扣税款拆分开来，将前半段动作拆分为另外一个犯罪，作为手段行为，这样的理解与虚开犯罪的规定不符。

同时，按照《刑法》第二百零八条第二款的规定，非法购买专票之后又虚开或出售的，依照虚开犯罪或非法出售专票犯罪来处理。在这里，“虚开”和“出售”是明确不同的两个动作，《刑法》规定自有其用意。那么按照《理解与适用》，还怎么区分“虚开”和“出售”的动作呢？而且如果受票方已经虚受了发票，发票内容已经开具好了，受票方还如何去“出售”这个发票呢？这样的理解只会让公众理解更加混乱。

（五）虚开行为出罪后的法律冲突应通过其他方式来解决

《解释》第十条第二款对不具有骗抵税款目的、不具有骗税危害性的虚开行为，作了出罪处理，这是为了解决实践中多年的争议。但此类虚开行为出罪之后，如果不构成逃税罪，就要作无罪处理，又会和虚开发票罪造成量刑上的冲突。

详细而言，虚开《刑法》第二百零五条规定以外的其他发票，为虚开发票罪，由于和增值税款无关，受票方即便入账，也不会造成国家增值税款被骗抵的后果。因此，虚开发票罪的主要危害，是侵害了国家的普通发票管理秩序。

而对于不具有骗抵税款目的的虚开专票行为而言，其同样不具有骗抵税款的危害性，但其虚开行为同时也会侵害到专用发票的管理秩序。如果对这种行为作无罪处理的话，就会造成一个冲突，就是一个侵害专用发票管理秩序的重行为，作无罪处理，而一个侵害普通发票管理秩序的轻行为，却要作为虚开发票罪处理。这就是虚开行为出罪之后可能导致的冲突。

对于此点争议，《理解与适用》也进行了解释：“有争议的是，对于不以骗抵税款为目的虚开增值税专用发票的行为，能否按照虚开发票罪论处，如基于《刑法》第205条之一的文义，仅从虚开的发票对象上是无法得出上述结论的。因该问题理论和实务界均有争议，《解释》对该问题未明确规定，尚需理论和实务界进一步探讨。”

但从《理解与适用》的观点来看，其又似乎倾向于，对于受票方不具有骗税目的的虚开行为，以非法购买专票罪处理，而对开票方仍然以非法出售专票罪进行打击。单单从量刑上来看，虚开发票罪最高量刑为七年有期徒刑，而非法购买专票罪最高为五年有期徒刑，这样处理似乎尚能接受。但同样情况下，以非法出售专票罪对开票方进行处理，其量刑则明显过重，罪刑不相适应，也使得虚开行为的出罪条款变得没有意义，而且也使得相关的罪名适用变得更加混乱。

因此，笔者反对将不具有骗税目的的虚开行为出罪后，按照非法购买、非法出售专票罪进行处理。上述争议，仍需要通过法律或司法解释的进一步修改来予以明确和厘清，不能为了对一个行为进行打击，而去扩大其他罪名的适用范围。

三、本文对相关罪名适用的理解

在司法实践和实务探讨中，对于虚开专票与非法出售、非法购买专票罪的界分，争议很大，观点莫衷一是，裁判文书中对同一行为的不同判罚比比皆是，很多辩护人的观点也完全不同。

有观点认为，针对有实际交易而让第三方代开专票的行为，不应认定为虚开犯罪，而应以非法出售、非法购买专票罪予以定性；也有观点认为，非法出售、非法购买专票罪是行为犯，所以不具有骗税故意的虚开专票行为，不应认定为虚开犯罪，而应认定为非法出售、非法购买专票罪。

笔者对上述观点均不认同。笔者以下图为例，对虚开链条上不同阶段、不同行为的定性提出自己的意见和分析（以真实发票为例）：甲注册A空壳公司，从税务机关领购真实的增值税空白发票，之后甲将空白发票及税盘、印章等一并出售给乙，乙又加价将空白发票等一并出售给丙，丙在无真实交易的情况下按照丁的要求，将发票填好之后开具给B公司，B公司认证抵扣后，继续往下游开具发票。

本文的结论是：甲的行为构成非法出售专票罪；乙的行为同时构成非法购买专票罪和非法出售专票罪，依照《刑法》第二百零八条第二款，定非法出售专票罪；丙的行为同时构成非法购买专票罪和虚开犯罪，依照《刑法》第二百零八条第二款，定虚开犯罪；丁的行为构成虚开犯罪。

如果上述行为的犯罪对象是伪造的专用发票的话，那么依然按照这个思路，以伪造、出售伪造的增值税专用发票罪、购买伪造的增值税专用发票罪、虚开犯罪等罪名予以规制。

因此，对于虚开专票与非法出售、非法购买专票罪的界分，本文认为：非法出售、非法购买专票行为和虚开行为是虚开链条上不同阶段的行为；非法出售、非法购买专票犯罪的犯罪对象应当限于空白发票，而虚开的犯罪对象针对的是填写开具的非空白发票。

（一）从法律规定来看罪名的区别

依照《刑法》第二百零八条第二款的规定，非法购买增值税专用发票又虚开或者出售的，分别按照虚开、非法出售专票罪定罪处罚。说明“虚开”和“出售”是两个不同的动作，图例中乙将空白发票转卖给丙的行为就属于“出售”，而丙将空白发票填写之后开具给B公司的行为就属于“虚开”，这两个行为是有明显区别的。而只有空白发票才可能既用于出售、又用于虚开，已经填好开具的发票一般不能再次出售和虚开，只能由公司认证抵扣后再开具新的专票。

（二）从立案和量刑标准来看罪名的区别

从立案标准看，虚开犯罪的立案、量刑标准只和税额有关，因为虚开犯罪的核心危害就在于骗抵了国家的增值税款，一旦发票填写开具并认证抵扣，骗抵的税额和造成的危害就明确了，和发票张数是没有关系的。

但非法购买、非法出售专票的立案、量刑标准是和发票份数及票面额相关的。之所以这样，就是因为空白发票在未填写开具之前，你无法判断它最终开具的金额和造成的危害大小，所以需要通过发票份数以及每份发票可以开具的最大面额来加以判断。也就是说，非法出售专票罪的量刑标准，是以这个行为可能造成的最大危害来进行衡量的。

比如一本空白发票有50份，每份发票可以开具的最大面额是10万元，那么这一本空白发票流到市场上，最多可能开具的金额以及可能造成的最大危害，也就基本确定了，法律以此为对其进行衡量和量刑。从这一点，也能看出几个罪名在犯罪对象上的区别。

（三）从危害可能性来看非法出售、非法购买专票罪的区别

以上三个罪名的量刑标准有着明显的区别，虚开和非法出售专票罪更重，最高可至无期徒刑，而非法购买专票罪较轻，最高刑为五年有期徒刑，且实践中适用缓刑的概率非常高。

之所以这样处理，笔者认为，并不是因为受票方的行为危害性更轻，而开票方的危害就更重，也不是因为《理解与适用》中说的，开票方多为空壳公司，以开票为业，对经济有百害而无一利。实际上，出售方出售空白发票行为和开票方虚开发票行为的危害性，最终都需要通过受票方的骗抵行为才能实现，没有受票方的骗抵行为，之前的行为是没有意义的。而且，对受票方来说，其不仅能骗抵增值税款，还基于经营成本的增加，从而逃避所得税的缴纳，因此受票方才是虚开行为最大的获益者。

笔者认为，之所以虚开和非法出售专票罪更重而非法购买专票罪更轻，是因为虚开和非法出售可能造成的危害是明确的，但非法购买可能造成的危害尚不明确，但是对于这种行为又需要予以打击，才采取的一种权宜之计。

对于虚开犯罪来说，无论是开票方开票还是受票方受票并抵扣，其所造成的危害是明确的。对于非法出售专票罪而言，行为人放任的最大危害性也是基本明确的。比如说，行为人将一本50份的空白发票（10万元版）出售给他人，任由他人开具，那么行为人对于购买者将空白发票全部、全额开具所带来的危害结果，就是一种放任的态度，以此为依据进行定罪量刑，是合理的。

但对于非法购买行为而言，如果仅有非法购买这一个动作，尚未明确下一步动作时，这个行为可能造成的后果，其实尚处于混沌状态而不可知。如果明确了其非法购买后是用于虚开或出售，那么按照《刑法》第二百零八条第二款的规定，非法购买行为就是手段行为，而虚开行为或出售行为就是目的行为，属于牵连犯，应当从一重，以虚开犯罪或非法出售专票罪定罪处罚。

但如果无法明确购买人下一步的动作，比如购买人交待说自己不是为了抵扣，就是为了入账做成本，甚至说自己还没想好怎么用，就是买来备着，下一步无法查清。在这种情况下，既要对这种妨害专用发票管理秩序的行为进行打击，又无法按照虚开或者非法出售进行严厉打击，那么采取一种较轻的量刑，便成为一种权宜之计。

这个处理就有点像非法持有毒品罪。当购买人购买毒品后被抓获，在无法证明其后续是为了自吸还是为了贩卖，无法认定贩卖毒品罪，但又需要对这种行为进行打击的情况下，将其认定为非法持有毒品罪，给一个较轻的量刑，便成为了一种妥协之举。

因此，这才是笔者所理解的，为何要对虚开和非法出售专票行为进行严厉打击，而对非法购买行为打击较轻的原因。

结语

本次两高《解释》的发布，针对司法实践中的多年争议进行了厘清，解决了很多亟待解决的问题。《理解与适用》系对《解释》的官方解读，对于司法实践有着很强的指导作用，业内人士都十分关注，一经发布便四处传阅，笔者也进行了认真的学习领会。

但是需要强调和值得我们警醒的是，无论是司法解释，还是对其解读，其都是对法律规定的解释及解读，目的都是为了减少司法实践中的争议，而非增加争议，司法机关也不应为了对某行为进行打击，而超出罪名应有的适用范围进行扩大解释。

因此，本文对于《理解与适用》的一些观点，提出自己的质疑和不同意见，目的也是为了减少法律理解与适用上的争议，与同行探讨，也希望大家多多批评指正。