去年5月份，笔者曾经写过一篇文章，针对最高院《<关于办理危害税收征征管刑事案件适用法律若干问题的解释>的理解与适用》（以下简称《理解与适用》）中关于虚开增值税专用发票罪（以下简称虚开或虚开犯罪）、非法出售增值税专用发票罪（以下简称非法出售专票罪）及非法购买增值税专用发票罪（以下简称非法购买专票罪）三个罪名的适用关系，提出了一些不同观点。（详见笔者文章对《<危害税收征管刑事案件司法解释>理解与适用》的不同意见）

笔者当时的理由之一，就是依照《理解与适用》的思路，可能会导致上述三个罪名的适用关系发生混乱。从目前的司法实践来看，这种担心正在变成现实。同样是开票方虚开发票、受票方虚受发票的行为，在不同的案件和不同的司法机关手中，处理结果可能完全不同。比如，有的案件将开票方和受票方均认定为虚开犯罪，同等处理；有的案件，将开票方认定为非法出售专票罪，将受票方认定为非法购买专票罪；而有的案件则将开票方认定为虚开犯罪或者非法出售专票罪，但是对受票方仅作行政处罚，甚至不做处理。

而上述罪名适用混乱的情况越来越严重的原因，和司法实践中的两个趋势相关，值得我们重视和警惕。一是司法机关对开票方和受票方进行分化处理，对开票方从严打击、对受票方从宽处理的情况越来越普遍；二是非法出售和非法购买专票罪被重新解读后，开始将虚开罪名架空，虚开罪名的出罪条款失去意义。

本文拟对上述问题进行分析论证，希望能对司法实践中的裁判和辩护思路提供一点参考。

一、对开票方和受票方的分化处理

如按照法律规定、司法解释以及以往的司法实践，对于开票方的开票行为、受票方的受票行为，一般认定为虚开犯罪，二者面临的入罪标准和量刑标准是一样的，如无其他情节调整，最终的量刑也大致相当。

但在实践操作中，司法机关对开票方从重打击、对受票方从宽处理的思路由来已久，并不少见。司法机关的理由也比较明确，依照《理解与适用》的观点“实践中开票方多是空壳公司，没有实际经营行为，其以开票为业，这种所谓的‘公司’于社会主义市场经济有百害而无一利，必须从严打击”。

而对受票方从宽处理，笔者认为理由无非是两个。一是受票方多是具有实体经营的企业，对于市场经济更为有利，其虚受发票的目的，更多的是为了逃避所得税的缴纳，主观恶性相对较轻；二是一旦案发，受票方需要将增值税进项票转出并补缴增值税，可能还要调增企业所得并补缴所得税，同时还要承担滞纳金和罚款，相对而言，受票方需要承担的经济责任要明显大于开票方，对其从宽处罚更能实现量刑均衡。

司法机关的上述思路当然有其道理，笔者也是认同的，但是在笔者看来，上述观点并非是完全正确的，具有一定的片面性，完全按照上述思路处理，可能无法对开票、受票双方的责任进行准确的评判和处理，对开票方的打击也容易过重。原因如下：

其一，关于开票方的性质。诚然，很多开票方确实是空壳公司，但并非全部，也有很多的开票方是具有一定规模的实体企业、贸易企业，但是由于其行业惯例和客户需求的问题，在经营中容易出现票货分离的情况，导致其手中会留存大量的进项票，在这种情况下，有些企业可能就会将这些发票虚开出去。因此，并非所有的开票方都是空壳公司，对经济只有害而无利。

其二，关于开票方的动机。确实是有很多的开票方，其虚开的目的就是为了获取非法所得，特别是在“暴力虚开”的情况下，对其从严打击无可厚非。但是也有不少的开票企业，其开票的目的就是为了补回一部分成本，比如很多票货分离的情况，开票方若不将这些发票虚开获利，其经营模式就有可能是亏损的，这不是某一家企业的问题，很多时候和整个行业的交易模式和恶性竞争有关。

其三，从虚开行为的获利来看，受票方的获利要远大于开票方。我们举一个简单核算的例子，某开票方对外虚开税率6%的专票，开票方收取的开票费一般不超过6%，我们假设其收取的开票费为3%，那么开一张货款100万、税款6万、价税合计106万的专票，开票方可以获利3万。而受票方拿到这张专票进行进项抵扣之后，其不仅可以直接抵扣6万的增值税，其同时还虚增了100万的成本，假如该企业原本是有大量的利润需要缴纳25%企业所得税的话，那么通过虚增100万的成本，企业就可以少缴25万的企业所得税，合计来说，受票方通过虚开行为合计少缴了31万的税，远大于开票方的获利，因此，虚开专票的源头在开票方，而收益主要是在受票方，这也是为什么案发之后，主要由受票方来补缴税款的原因。

其四，从骗抵税款的角度，开票行为只是骗抵税款的准备行为。虚开行为之所以是一种诈骗性质的犯罪，其危害在于骗抵了国家应得的增值税，而这个骗抵的动作毫无疑问只能由受票方来实施，受票方进行认证抵扣的那一刻，国家的增值税才有可能被骗走。因此，开票方虚开发票的行为，原本只是受票方实施骗抵行为的准备行为，只不过法律为了对该行为进行严厉打击，将这个准备行为给正犯化了，对这个准备行为与实行行为予以同样的打击。但如果按照目前的实践趋势，对开票行为予以从严打击而对受票抵扣行为予以从轻打击甚至不打击的话，就会造成一个问题，就是对准备行为的打击力度远大于实行行为。这样的打击趋势可能会让更多的受票方心存侥幸、肆无忌惮，吸引更多的开票方铤而走险。

因此，虚开行为的主要获益方其实是受票方，没有受票方的虚受发票的需求，就不会有开票方去虚开发票，没有受票方的抵扣税款行为，开票方的虚开行为也不可能侵犯到国家的增值税利益。如此情况下，一味的对开票方从严打击而对受票方从宽处理的话，受票方的发票需求一直存在，可能会导致实践中虚开行为屡禁不绝，同时也会导致实践中对虚开罪名的逐渐架空。

二、非法出售和非法购买专票罪对虚开罪名的架空

目前司法实践中，对开票方和受票方分化处理的主要途径，就是对将开票方和受票方的虚开行为定性为非法出售专票行为和非法购买专票行为，分开独立处理，从而导致虚开罪名的出罪条款失去意义，虚开罪名被架空。

目前笔者接触的多起案件已经遇到了此问题，开票方的涉案罪名在公安阶段还是虚开罪名，到了检察院阶段，一旦律师以没有骗税故意、没有造成国家税款损失的理由去做无罪辩护，检察机关就会把罪名调整成非法出售专票罪，因为虚开罪名有出罪条款而非法出售专票罪没有出罪条款，罪名一变，就会导致辩护律师辩无可辩。

虚开罪名的出罪条款一直存在比较大的争议，是在2024年两高《关于办理危害税收征征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（以下简称《涉税司法解释》）才真正明确下来的。在此之前，这个出罪的思路也是经历了长时间的博弈的。

最初，司法实践中一般都是把虚开这个罪名作为行为犯来理解和适用的，有行为即构罪，这样方便对犯罪行为的打击和侦查工作的完成，但最高院一直持有一个出罪的思路。在2001年，最高院对湖北省高院和福建省高院的两份答复中，明确了主观上不具有偷骗税款的目的、客观上亦未实际造成国家税款损失的虚开行为不构成犯罪。2004年，在《全国法院经济犯罪案件审判工作座谈会综述》也对这个观点分歧进行了详尽的解释，提出的倾向性意见也认为，主观上不具有偷、骗税目的，客观上也不会造成国家税款流失的虚开行为不应以虚开增值税专用发票犯罪论处。在此期间，在最高院《基层法院法官培训教材（实务卷）刑事审判》和最高院相关法官所写的文章，也对这一出罪思路进行了解释。

而最高检是在2020年《关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》中才将这一出罪思路正式明确下来的，明确了“有实际生产经营活动的企业为虚增业绩、融资、贷款等非骗税目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪定性处理”，但这个文件也只是最高检单方的文件。

是在2024年，两高才通过《涉税司法解释》的形式，在第十条第二款中明确，“为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处，构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任。”

因此，这个出罪条款的得来殊为不易，依照《涉税司法解释》虽然还不能将虚开这个罪名从行为犯理解为目的犯或结果犯，但最起码这个罪名有了明确的出罪条款，对于当事人和辩护人来说，认为自己没有骗税故意、没有造成国家税款损失、不应受到如此严重的惩罚时，还可以去辩一辩，实践中也有不少的案件是以此为依据拿到无罪结果的。

但是，最高院《理解与适用》将虚开行为故意拆分成开、受票和抵扣税款两段行为，将前段的开、受票行为理解为虚开罪名和非法出售、非法购买罪名的竞合犯，这就给了司法机关极大的自主权，当辩护人依据第十条第二款的出罪条款来做无罪辩护时，为了避免这种“困扰”，司法人员直接把罪名一调整，就完美避开了对于本案有无骗税故意、有无造成国家税款损失的争论，直接定罪了事，而且依据相当充分，因为这是最高院的思路，你辩护人还能对最高院的思路有不同意见？

同时，当司法人员想对受票方从宽处理时，同样可以避开虚开这个罪名，以非法购买罪名去定性，甚至可以对受票方的行为不作刑事处理。原因也是依据最高院《理解与适用》，“对于开票方来说，如不能证明其与受票方存在共同故意。。。与受票方不能认定为共同犯罪，对其行为定性亦不应受制于受票方的行为性质”，因此按照这个意见，并非是开票方定非法出售专票罪，那么受票方就一定要定非法购买专票罪的。司法机关只要认定双方不存在共同故意，就可以对开票方的开票行为和受票方的受票行为独立处理，而只要认定受票方是善意取得，受票方就可以不作为犯罪来查处，这样就完美解决了很多受票方是当地纳税大户甚至是国企、不便也不能处理的问题。

但笔者不能理解的是，虚开这个罪名已经适用了二十多年，现在出罪条款刚刚明确下来，最高院的法官突然又说，这个行为还可以定非法出售、非法购买罪名？这不是法官造法吗？如此发展下去，不仅《涉税司法解释》中虚开罪名的出罪条款会被架空，连虚开这个罪名都会被逐渐架空。当司法机关想对开票、受票双方同样严厉打击时，就用虚开这个罪名，当司法机关想对受票方从宽处理时，就改成非法出售、非法购买罪名，如此轻松而随意，只会加剧司法实践中的定性混乱，和同案不同判的司法乱象。

结语

最高院《理解与适用》对此争议问题的处理方式，肯定有其考虑和原因，但是其不得不承认的是，其在解决一个问题的同时，给司法实践带来了更多的问题。在这之后，司法实践一定会在非法出售专票罪这个罪名的适用范围和定性标准上产生更大的争议，这个罪名是否和虚开行为存在竞合关系、它的适用范围到底包括哪些行为、是否必然造成国家增值税款的损失、是否要求有骗抵增值税款的故意等等一系列问题，都必将迎来新一轮的讨论。