魏艳昭

挂靠经营，是指一家企业允许其他企业或人员借用自己企业的名义对外进行交易或提供服务，由被挂靠方对交易或服务过程进行管理 并收取一定管理费用的经营方式，在某些需要资质才能经营的行业中尤为常见。在司法实践中，企业或个人因为挂靠经营而涉嫌虚开增值税专用发票罪（以下简称虚开或虚开犯罪）的情况也是非常多见，属于虚开的一种常见犯罪类型，而在很多因为代开专票而涉嫌虚开的案件中，辩护人也是以挂靠经营的思路来进行无罪辩护的。

但是在司法实践中，合法挂靠和非法代开的认定标准争议很大，一直没有形成一个一致的结论，导致实践中争执不下，很多辩护人的意见也难以得到采纳。笔者对在挂靠虚开的案件进行研究时，发现一则判例非常具有典型性，因此以此则判例为例，汇总分析一下挂靠/代开类虚开案件中常见的法律争议和裁判分歧。

一、案情介绍

经审理查明，被告人李某某系西弘服务部业主，该服务部为小规模纳税人，先后与新广兴物流、广元中铝、国大公司建立货物运输关系，成为三公司的货运承揽人。后因国家实行营改增，于2016年初，上述三家公司要求李某某出具税率为11%的货物运输业增值税专用发票。因其属于小规模纳税人，不能开具税率为11%的增值税专用发票，被告人李某某为继续承揽上述三家公司的货运业务，便找到被告人徐某某帮助其提供增值税专用发票用于结算运费。徐某某又找到文波物流（一般纳税人）实际控制人罗某某妻子胡某，经胡某促成同意由文波物流向新广兴物流、广元中铝、国大公司开具税率为11%的货物运输业增值税专用发票，由被告人李某某通过被告人徐某某向文波物流交纳票面金额7%的管理费，被告人徐某某按票面金额的0.5%（含在7%中）提取介绍费。后，被告人李某某与三家托运单位发生实际运输业务，需要结算运费时，被告人李某某每次将受票单位名称、日期、金额、纳税人识别代码等信息通过手机发送给被告人徐某某，后由被告人徐某某通过胡某将开好的增值税专用发票、委托被告人李某某收取运费的委托书及文波物流和新广兴物流签订的公路运输合同通过邮寄的方式交给被告人李某某。随后被告人李某某将票面金额的7%作为开票费以现金方式支付给被告人徐某某。被告人李某某再将收到的税率为11%的货物运输业增值税专用发票等手续交到上述三家托运单位结算运费，托运单位依据文波物流出具的委托书将运输费直接支付给被告人李某某。

二、裁判结果

本案经历了一审判决、二审裁定发回重审、发回后一审判决三个裁判阶段。

在一审判决中，法院认为：被告人李某某与文波物流并不具备直接接触条件，是通过被告人徐某某联系并代开专票，给国家的税收流失形成潜在危险，因此李某某、徐某某的行为构成虚开增值税专用发票罪。因此，一审法院的逻辑是李某某和文波物流之间不构成挂靠，而属于代开，且存在税收流失的可能和风险，因此认定构成虚开。

二审法院裁定案件多项事实不清，发回重审。

发回重审后，一审法院重新审理后认为：李某某与文波物流已形成事实上的合同关系；李某某与新广兴物流之间发生的真实业务，属于李某某挂靠文波物流与新广兴物流之间的经营活动，属于合法的挂靠关系，不构成虚开；李某某与国大公司、广元中铝之间发生的真实业务，不属于李某某挂靠文波物流的经营活动，不属于挂靠关系，而是属于文波物流代开专票的行为，但是代开专票的行为并未导致国家税款的流失，主观上也没有骗取国家税款的故意，因此不构成虚开；但是，针对李某某和国大公司、广元中铝之间的业务，李某某与文波物流之间实际形成了事实上的买卖专票的行为，侵犯到了税收征管制度，因此李某某的行为构成非法购买增值税专用发票罪。

三、案件争议

本案系因小规模纳税人营改增后无法开具11%的增值税专用发票，为继续承揽业务而找其他人代为开具专票而引发，实践中类似情况非常普遍，也有不少行为人因此而涉案，但做出这样的判决非常之少，这个判例把案件中关于行为人的情况是否构成挂靠关系、代开是否构成虚开、是虚开还是非法购买等法律适用上的争议以及裁判逻辑上的问题表现的是淋漓尽致。其中以下几点是我们在对类案进行辩护时要注意的。

其一，司法机关内部对上述问题存在明显争议。检察机关的指控思路一直是虚开专票的方向，原一审法院采纳了检察院的意见，但发回重审后法院又否定了虚开的定性，但是最终又没有判决无罪，而是认定被告人构成非法购买增值税专用发票罪，说明不仅法检之间，即便是在法院系统内部，对于案件的处理思路也是存在明显分歧的。对于辩护人的辩护观点，法院也只是采纳了一部分，而并没有全部采纳。

其二，这份判决明确了，合同成立有多种形式，即便挂靠方和被挂靠方之前没有直接商议过，没有签订过书面合同，也不影响双方合同的成立以及挂靠关系的认定。在本案中，判决书就此理由，认定李某某和文波物流形成挂靠关系。这一点有助于辩护人对此类案件的辩护工作，因为在实践中，很多当事人会提出辩解，说自己让他人代开专票的行为属于挂靠，但是很多司法机关否定挂靠关系的理由之一，就是行为人和开票方没有签订过挂靠协议，而本案判决则明确了，即便没有书面协议，也不影响挂靠的认定。

其三，这份判决还有一个争议，即在挂靠方、被挂靠方分别与购货方签订了交易合同的情况下，法院还是认定了挂靠关系的成立，而没有以挂靠方与购货方的合同来否定被挂靠方与购货方的合同。这一点是有比较大的争议的，在多数情况下，在挂靠方与购货方签有合同的情况下，司法机关都倾向于认定实际交易双方是挂靠方与购货方，从而认定被挂靠方只是代开专票。

其四，在李某某与三家购货方的交易模式基本一致的情况下，法院认定了文波公司与新广兴物流之间的交易属于挂靠，而文波公司与国大公司、广元中铝之间的交易不属于挂靠而属于代开，区别是文波公司和新广兴物流签订了交易合同，而文波公司和国大公司、广元中铝没有签订交易合同。把开票方、受票方之间是否签订交易合同作为判断是否形成挂靠关系的标准，其实是有点牵强的，因为刑事裁判是看实质的，并不主要看是否有形式上的合同。而且这样的理由和上述第二点意见本身也存在冲突。

其五，法院认定了李某某与国大公司、广元中铝之间的交易不属于挂靠而属于代开，但是又依据2015 年《最高人民法院研究室〈关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质〉征求意见的复函》（法研【2015】58号，以下简称《复函》）来认定了上述交易不构成虚开。这一点也非常少见，在司法实践中，很多辩护人都会依据《复函》来为当事人做无罪辩护，但在多数情况下，司法机关一旦认定行为人之间的交易属于代开专票行为，那么就会依据最高院《关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》来认定行为人的行为属于虚开，而以《复函》来认定不构成虚开的情况总体还是比较少的，即便认定，一般也是先论证属于挂靠，而后再以《复函》为依据来认定不属于虚开。

其六，本案的操作模式中有一个点值得关注，就是文波公司与三家购物单位之间，仅有合同、发票往来，但是没有资金往来，其交易资金是由三家购物单位直接付给挂靠人李某某的，这就造成了明显的合同、发票流与资金、货物流不一致的情况，而三流不一致是司法机关认定构成虚开的重要特征和标准。即便是在合同、发票、资金流一致的情况下，司法机关也有可能会认为，真实交易是发生在挂靠人和购货方之间，发票、资金流向与实际交易不符，从而可能认定为虚开。而在本案中，开票方与受票方之间只有发票往来，却没有认定属于虚开，这种情况在司法实践中也是极为少见的。

其七，针对李某某与国大公司、广元中铝之间的交易，法院认定不属于虚开，但是又分析认定属于非法购买增值税专用发票罪，这一点也存在比较大的争议。司法实践中，虚开与非法购买一直没有一个特别明确的区分标准，但两者的量刑幅度差异较大，所以也一直是辩护人可以考虑的辩护方向之一。而对于司法机关来说，对于一些存在争议、同时认定虚开又量刑过重的情况，以非法购买这个轻罪来认定，也不失为一种折中的处理方式。

但回到法律适用本身，我们依然要对定性进行探讨，因为本案中的行为模式与其他常见的虚开行为并无区别，如果因行为人不具有骗税目的且不会造成国家税款损失，来认定其不构成虚开，则就应当判定其无罪，而不是认定一个轻罪来解决。至于两个罪名的关系，在笔者看来，非法出售与非法购买专用发票行为其实是虚开专票的上游行为和预备行为，是对预备行为的正犯化，若混为一谈会造成司法实践中法律适用的混乱，以及同案不同判的情况。

结语

本案是笔者在对挂靠/代开类虚开案件进行研究时，碰到的裁判观点争议最大的一个，控、辩、审三方都各持一种观点，集中的反映了类似案件在法律适用上的争议。一些企业经营者以为自己合法的挂靠行为，在因涉嫌虚开而被裁判时，可能要面临十年以上的判罚，可以说是一念天堂，一念地狱。

因此对于司法人员来说，在做出司法裁判时，一方面要细化争议焦点，正确理解并适用法律，另一方面也要多从交易模式的市场合理性考虑，看其在选择交易模式时是否有骗取国家税款的故意，而不宜以僵化的法律条文往多变的市场模式上去硬套。而对于市场交易主体来说，涉嫌虚开的风险也是大家在挂靠经营过程中一定要清醒认识并着力避免的。至于挂靠/代开类虚开案件中的辩护要点和企业经营中的合规思路，我们另文再谈。