魏艳昭

随着市场经济的不断发展和用工成本的不断提升，越来越多的企业选择采用更为灵活的用工方式，以解决自己不同的用工需求。比如，有些国企因为编制有限制，就需要外聘一些劳务来补充用工需求；有些企业正式员工的工资总额有限制，就需要通过劳务派遣来变相突破；有些企业为避免员工多次签合同之后转为无固定期限合同，改为采用劳务派遣的方式来应对；有些民营企业为了降低社保基数，就将部分劳务转给外包公司处理；有些平台公司会产生一些临时性的高频用工需求，就会考虑通过灵活用工的方式来解决等等。这些用工方式不仅能有效解决企业的用工需求，由于这些劳务人员一般不直接跟用工企业产生法律上的雇佣关系，也使实际的用工企业避免了很多潜在的劳务纠纷和法律风险。

但同时，这些灵活的用工方式给用工企业带来的不仅有便利，也会带来一些新的风险。其中最为严重的，莫过于用工企业接受上述劳务公司或平台开具的发票时，这些用工企业以及劳务派遣公司、人力资源外包公司、灵活用工平台可能涉嫌的虚开增值税专用发票罪（以下简称虚开专票罪）或虚开发票罪。虚开风险对于劳务派遣和灵活用工行业的所有经营者以及用工企业而言，都是不得不警惕和面对的风险。

因此，本文通过对行业内相关用工模式的虚开风险进行汇总，并对相关案件的辩护思路进行分析，以供参考。

一、劳务派遣及灵活用工的常见模式

（一）劳务派遣

根据江苏、浙江、安徽、上海四地人力资源和社会保障部门于2022年发布的《长三角地区劳务派遣合规用工指引》，劳务派遣是指劳务派遣单位以经营方式将招用的劳动者派遣至用工单位，由用工单位直接对劳动者的劳动过程进行管理的一种用工形式。

关于劳务派遣服务的开票规则，根据财政部、国家税务总局《关于进一步明确全面推开营改增试点有关劳务派遣服务、收费公路通行费抵扣等政策的通知》（以下简称财税【2016】47号文）的规定，一般纳税人提供劳务派遣服务，可以选择全额申报，以取得的全部价款和价外费用为销售额，按照6%的税率全额开具专票或者普票；也可以选择差额申报，以取得的全部价款和价外费用，扣除代用工单位支付给劳务派遣员工的工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金后的余额为销售额，按照简易计税方法依5%的征收率计算缴纳增值税。在差额申报的情况下，企业可以按照5%的税率，全额开具普票，也可以扣除部分开普票、差额部分开专票（小规模纳税人的开票规则不再详述）。

（二）劳务外包

根据《长三角地区劳务派遣合规用工指引》，劳务外包是指用人单位（发包单位）将业务发包给承包单位，由承包单位自行安排人员按照用人单位（发包单位）要求完成相应的业务或工作内容的用工形式。

劳务外包服务的实质是企业之间就具体劳务项目的发包与承包、委托与承揽关系，对于具体劳务人员的选择，均由承包单位来决定，按照行业服务性质的不同，承包单位向发包单位全额开具相应税率的发票即可。

（三）人力资源外包

人力资源外包服务是指用工企业为了节省企业经营成本、提高管理效率，将人力资源工作中的一项或几项外包给其他企业处理的一项项用工方式。

关于人力资源外包服务的开票规则，按照财税【2016】47号文的规定：“纳税人提供人力资源外包服务，按照经纪代理服务缴纳增值税，其销售额不包括受客户单位委托代为向客户单位员工发放的工资和代理缴纳的社会保险、住房公积金。向委托方收取并代为发放的工资和代理缴纳的社会保险、住房公积金，不得开具增值税专用发票，可以开具普通发票。一般纳税人提供人力资源外包服务，可以选择适用简易计税方法，按照5%的征收率计算缴纳增值税。”

（四）灵活用工平台

灵活用工平台是随着移动互联网发展而兴起的，一种对企业临时用工需求和灵活就业需要进行撮合和结算的新型互联网平台。灵工平台的出现，一定程度上解决了传统企业和一些互联网企业有临时用工需求但是人力成本偏高、难以集中管理的问题。

灵工平台一般分为信息撮合和服务转包两种功能。如果是提供信息撮合服务的，平台只能向一方或双方收取一定比例或金额的信息服务费用，并开具相应发票；若提供服务转包的，平台可以向用工单位全额开具专票，用工单位可全额抵扣。

二、上述模式中的常见刑事风险点

各种灵活用工模式的出现，虽然解决了用工单位的用工需求，但由于上述用工模式能够给用工企业解决成本发票的问题，同时用工服务是否真实发生难以统计，在目前各行业经济增长缓慢、税负压力比较大的情况下，就会有企业以灵活用工模式为幌子，通过违法违规操作，虚增成本、虚开发票从而降低企业承担的税负。我们对其中可能引发虚开风险的相关行为汇总如下：

（一）虚构劳务

虚构劳务，是指企业在没有真实劳务需求和交易的情况下，与劳务派遣公司或灵工平台串通，虚构劳务支出、虚假做账、虚开发票的情况。这是劳务派遣公司和灵工平台最为常见也最为严重的刑事风险。有些劳务派遣公司向用工单位虚开发票后，为了解决自己的成本发票问题，也会考虑从其他单位或灵工平台虚开发票。

司法实践中，很多用工单位虚开发票的主要目的，并非是为了抵扣增值税，而是为了虚增成本、逃避企业所得税或个人所得税、逃避社保，所以双方一般会开具普票而非专票，因此在类案中，涉嫌虚开发票罪的概率和风险要远高于虚开专票罪的风险。

当然，我们这里所指的虚构劳务，不单指在没有真实交易的情况下虚构劳务，还包括了在有真实交易的情况下，多报劳务支出、多开发票的情况，这部分多开的发票，也会涉嫌虚开发票罪或虚开专票罪。

（二）用工后补开发票

司法实践中，很多涉嫌虚开发票的情况，并非是完全没有真实交易的，而是在用工已经完成的情况下，找劳务派遣公司或灵工平台补开的。也就是用工单位自己招聘劳务人员并完成劳务项目，相关的劳务费用也结算给劳务人员了，但用工单位从劳务人员处无法获取成本发票，于是找到劳务派遣公司，按照实际发生的劳务费金额，支付给劳务派遣公司，由劳务派遣公司转付到劳务人员账户，并开具发票给用工单位。

这种行为可能就会涉嫌虚开犯罪，司法机关会认为真实交易并非发生在开票方和受票方之间，劳务派遣公司是代他人之间的交易进行开票，从而认定为虚开犯罪。而且在多数情况下，由于劳务人员的费用已经结算过，后面劳务派遣公司再将劳务费用付给劳务人员，并由劳务人员转回给用工单位的话，就会出现明显的资金回流，这也是司法机关认定虚开的标准之一。

（三）开票方审核不严

法律上，劳务人员都是劳务派遣公司的员工，派遣至用工单位提供劳务，因此不仅用工单位要对提供劳务的过程进行管理，劳务派遣公司同样也要对交易过程进行审核，保证交易金额的真实和准确，也就是确保劳务人员提供的劳务与用工单位支付的费用是一致的。

但实践中，很多劳务派遣公司怠于审核和管理，把劳务人员一派了事，然后就根据用工单位提供的名单、金额发放费用、开具发票，而不去严格审核员工是否真实提供了劳务、劳务费用与实际是否相符、是否有劳务人员收到劳务费用工回流至用工单位的情况。在这种情况下，一旦用工单位虚报劳务从而涉嫌虚开的话，那么开票单位也可能因审核不严而涉嫌虚开。

对于某些灵工平台而言，也具有同样的风险。有些平台允许用工单位自己指定劳务人员，但对于平台上发生的交易真实性不作审核，这样也很容易被用工单位利用，变成虚开发票的工具。比如用工单位借用他人信息、虚增劳务费用，并通过平台进行过账并开具发票。在这种情况下，平台由于不加审核或者审核不严，可能会被司法机关认定其主观上对于虚开是明知的，从而也涉嫌虚开犯罪。

（四）个税筹划变虚开

实践中，某些用工单位的高管薪资收入比较高，为了少缴个税，可能也会通过劳务派遣公司或者灵工平台，将个人收入拆分到多个劳务人员身上去，并通过劳务人员转回给这些高管。虽然这些高管拿到的薪资是真实的，其目的也不是为了抵扣进项税或者虚增成本，但由于其开具的发票与实际不符，也可能会涉嫌虚开犯罪。

（五）获取财政补贴

这是一个老生常谈的问题了。很多劳务派遣公司或者灵工平台都会选择注册在有税收优惠政策、财政补贴或返还政策的地区，其开票给用工单位之后，虽然会将增值税全额上缴，但是之后就会依照当地政策享受相应的财政补贴或返还，从而实现赢利，或者利用税收核实征收政策控制成本，实现赢利。

在这种模式下，平台经手的业务量越大，获利越多，就会诱使很多平台铤而走险，将其他公司之间的交易全部拉到自己平台上过一手，从而获得更多的补贴。但是这种情况一旦被查处，很可能会被认定为他人代开，从而涉嫌虚开。

三、类案常见辩护思路

（一）未造成增值税款损失的，不构成虚开专票罪

实践中，有很多用工单位从劳务派遣公司或灵工平台虚开专票的目的，并不是为了虚抵骗取国家的增值税款，而是为了少缴纳员工个税，或者少承担一些社保、公积金等成本，从而在承担相同成本的情况下，可以将这些成本直接发放给员工，让员工实际到手更多的薪资。

在这种情况下，即便双方虚构劳务虚开了专票，只要开票方如实缴纳了增值税款，则用工单位就有了抵扣的依据，其入账抵扣并不会造成国家增值税款的损失，主观上也不是为了骗抵增值税，因此依照最高院、最高检《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》第十条第二款的规定，并不构成虚开专票犯罪。

但是需要注意的是，这种情况虽然有机会不认定为虚开犯罪，但是司法机关可能会将开票方和受票方的行为，认定为非法出售增值税专用发票罪和非法购买增值税专用发票罪，这个是辩护人在以后的辩护中要注意的。

（二）用工单位直接招聘不必然构成虚开

在某些案件中，司法机关认定虚开的原因之一，是相关劳务人员是由用工单位直接招聘并管理的，并非是由劳务派遣公司招聘后再派遣到用工单位的，司法机关可能会认为劳务派遣公司没有实际介入派遣业务中，从而将这种情况认定为“假派遣”，认定双方为虚开发票。

但是笔者认为，这种认定思路存在问题。对于用工单位而言，其选择劳务派遣的目的是为了减少用工纠纷、降低用工成本，不代表他对劳务人员的技能没有要求，也不代表他就不能自己招聘员工，因为只有用工单位自己最清楚，什么样的劳务人员更符合自己的用工要求。只要其在招聘后，让劳务人员与劳务派遣公司履行完整的用工流程，就是合法合规的。

（三）资金回流不必然构成虚开

资金回流是虚开案件比较明显的特征，但并非只有在资金回流就一定构成虚开。在某些特殊情况下，比如在正常的劳务派遣过程中，用工单位基于某种原因，将劳务费用已经结算给了劳务人员，但是其之后又将该笔费用支付到劳务派遣公司，由劳务派遣公司私下回流至用工单位。在这种情况下，资金回流是为了解决先前已支付费用的一种补救措施，并非是为了虚开发票，所以这种情况并不必然构成虚开发票犯罪。

（四）是否尽到注意义务

劳务派遣公司和灵工平台的虚开问题，在某些情况下是由于其没有尽到审核义务而引发的。但是没有尽到注意义务，是否就一定能够推定其主观上明知并具有骗税目的，还是有很大的商榷空间。

目前的司法实践中，推定主观明知过于随意，稍有异常，就可能被推定为明知，导致当事人辩无可辩，这种情况并不利于查清事实以及司法公正。以类案而言，很多劳务派遣公司派遣管理的劳务人员众多，对于交易真实性和实际劳务费用无法完全审核到位，也是可以理解的，即便其存在疏忽，导致多开了发票，也完全可以通过行政处理来解决，而不应一概推定其主观明知，还是要结合对当事人有利及不利的所有证据来综合认定。

结语

根据我们之前对于医药、石化、物流等行业的分析，虚开风险在很多领域都泛滥成灾， 劳务派遣和灵活用工行业同样如此，用工单位的强烈需求、劳务派遣公司对非法利益的追求、行业缺乏有效监管、虚构劳务难以判断和查实，上述因素共同促成了行业虚开行为的泛滥。若不予查处，则国家税收必然面临巨额损失，若全部清查，则企业人人自危。

目前随着金税四期的上线和国家税务稽查力量的不断增强，很多企业的开票行为变得越来越透明，不合规行为对于监管机关来说也是一目了然，如何防范自身财税方面的行政及刑事风险，如何合规合法经营，避免因一时不慎给企业带来灭顶之灾，也成为很多企业的必修课。