魏艳昭

在司法实践中，很多涉嫌虚开增值税专用发票罪（以下简称虚开或虚开犯罪）的案件，若对开票源头进行深入调查，都跟“税收洼地”有关，特别是涉及一些财税中介、一些新型科技服务平台比如灵活用工平台、网络货运平台的案件，基本上都会选择将开票的源头公司注册在一些“税收洼地”，一些集团公司也会把自己体系内的关联公司放到“税收洼地”去，在集团内部调配经营收入和利润，以提高竞争力、降低税负甚至是谋取非法利益，但同时也会给自己公司、平台甚至是下游的客户带来涉税风险，很多下游的受票方对此也是防不胜防。今天我们就对“税收洼地”所引起的虚开问题进行分析，对相关的辩护思路进行探讨，以供大家参考。

一、“税收洼地”的形成背景

“税收洼地”的形成，源于各级政府制定的相关优惠政策。一种情况是国家为了促进个别地区的发展，制定的针对个别地区的税收优惠政策，比如前几年名声大噪的霍尔果斯经济开发区，由于国家针对该地区出台了“五免”“五减半”的税收优惠政策，因此吸引了大量的影视文化公司、广告公司前去注册，并把海量的经营利润转移到当地公司去，变成了很多公司的“避税天堂”，但由于影响比较大，当地也对相关注册公司加强了管理和整改，政策趋严，之后霍尔果斯的热度明显下降。

另外一种情况，是个别地方政府为了促进地方经济和税收的发展，建立各种经济开发区，出台财政返还、财政奖励、财政补贴的优惠政策，与企业上缴的税收或非税收入挂钩，以此来激励企业在当地落户经营。笔者曾经办理的一起网络货运平台涉嫌虚开的案件，就是由于注册在某“税收洼地”，向外开具专票并享受财政返还政策而引起的。

各地“税收洼地”的形成，一定程度上确实是给当地带来了更多的企业注册数量，更多的财税收入，也带活了当地的经济。但是“税收洼地”的弊端也很明显。一是各地随意出台税收返还政策，导致地区间恶性竞争加剧，企业多选择注册在“税收洼地”，在总体上造成了大量的税款流失；二是很多公司虽然注册在当地，但经营的实体却不在当地，一旦相关优惠政策取消，企业分分钟转移，长此以往，也没办法给当地形成长期的、持续的经济增长效应；三是相关的优惠政策容易被一些公司或涉税中介利用，成为招揽生意的噱头，一些所谓的税筹方案也给企业带来了隐患，会影响企业经营和经济发展的稳定性；四是由于财政返还的力度非常大，很多企业为了追求非法利益，利用“税收洼地”的企业向外虚开发票，或者为了降低税负，让这些企业为自己虚开发票，导致虚开行为泛滥，自己涉嫌虚开的同时，也给下游链条上的企业带来了严重的税务风险。

因此，国家开始着力整顿各地的“税收洼地”，并通过出台针对个别行业或针对中小企业的税收优惠政策和留抵退税政策，来实现统一的、公平的市场竞争环境和优惠政策，避免地区间的恶性竞争。

比如，2021年06月29日市场监管总局、国家发展改革委、财政部、商务部、司法部会同有关部门修订了《公平竞争审查制度实施细则》（国市监反垄规〔2021〕2号），明确规定“安排财政支出一般不得与特定经营者缴纳的税收或非税收入挂钩，主要指根据特定经营者缴纳的税收或者非税收入情况，采取列收列支或者违法违规采取先征后返、即征即退等形式，对特定经营者进行返还，或者给予特定经营者财政奖励或补贴、减免土地等自然资源有偿使用收入等优惠政策。”

在2022年05月29日国务院办公厅发布的《关于进一步推进省以下财政体制改革工作的指导意见》（国办发〔2022〕20号）中，也提出要“逐步清理不当干预市场和与税费收入相挂钩的补贴或返还政策。”

目前，很多“税收洼地”以及地区性的税收优惠政策和财政补贴、财政返还政策都被当地政府取消，相关乱象得到了有效的治理，但是源自于“税收洼地”的虚开案件依然屡见不鲜，相关案件在定性上也存在明显的争议和分歧，需要我们进一步的探讨分析。

二、类案常见模式与定罪思路

（一）模式一

行为人在“税收洼地”注册一家A公司，在没有真实交易的情况下向下游企业B公司开具增值税专用发票；B公司拿到进项票后进行全额抵扣，但发票上对应的税款，B公司并不会全部支付给A，一般只承担大部分税款；A公司收到货款和税款后，会将发票对应的税款全额缴纳，并将货款回流给B公司的相关人员；而后地方政府财政一般会将企业上缴税款中地方留存部分的50-90%，以补贴或奖励的形式返还给企业。

模式一是司法实践中比较常见的一种模式。对于此种模式，由于A、B两家公司之间没有真实交易，但却虚构交易，开具专票，司法机关一般都倾向于定性为虚开犯罪，这也是司法实践中最为常见的定罪思路。比如：

案例1：（2019）皖0322刑初183号刑事判决书

2016年11月25日，被告人王瑾代表葛洲坝环嘉（大连）再生资源有限公司与怀远县人民政府签订《项目协议书》。。。《项目协议书》中甲方承诺第2条约定：甲方（即怀远县人民政府）在乙方（即大连公司，实为蚌埠分公司）年纳所得税1000万元以上，给予乙方增值税按实际纳税金额的48%，城建税、印花税及教育费附加、水利建设专项收入按实际缴纳金额的100%返还给乙方作为技改投入、扩大再生产和基础设施建设之用。。。

2016年12月30日，在无真实货物交易的情况下，蚌埠分公司财务主管李某3根据被告人梁大勇的安排为翔诚公司虚开了价税合计92199938.13元的8份增值税专用发票，其中税款合计13396572.22元。。。

被告人蚌埠分公司、王瑾、梁大勇利用企业享有的税收优惠政策，虚开增值税专用发票致使蚌埠分公司获得怀远县人民政府返税奖励6430354.66元。

裁判结果：一审、二审法院均认定涉案公司和行为人构成虚开增值税专用发票罪。

对于上述模式，也有司法人员认为，应定性为诈骗罪更为适当，理由是：“该类行为的行为对象应谨慎界分，如果直接取得税务部门返还的税款，更适合定虚开增值税专用发票罪，如果获取的补贴等源于政府拨款，更符合诈骗罪的行为特征。政府奖励既然并非从税务部门直接返还，应认定此项是政府财政部门返还的企业发展基金，属于财政兑付性质。行为人通过虚开增值税专用发票，骗取地方政府奖励、财政补贴、返还、企业发展基金等政策优惠的，虚开行为是手段行为，骗取优惠是目的行为。”【潘颖：《精准规制虚开增值税专用发票骗取优惠行为》，载于《检察日报》第6414期，第3页】不过，目前笔者尚未找到类似行为认定为诈骗罪的判例，实践中更多的是在骗取政府家电下乡补贴、农机补贴的过程中，有配合虚开发票的行为，最终均以目的行为认定为诈骗罪。

（二）模式二

B公司系C公司的长期合作客户，C公司为少缴税款、降低税负，在“税收洼地”注册A公司，在与C公司等客户发生交易时，均以A公司的名义进行，而相应的货物或服务，则由C公司提供。

对于模式二而言，在定性上是认定虚开犯罪还是无罪，就会出现比较大的争议。有罪意见一般认为：实际交易是发生在B公司和C公司之间的，实际上与A公司没有关系，A公司属于虚增的交易环节；相关交易虽然以A公司的名义实施，但相关服务是由C公司提供的，因此A公司的行为属于代开。因此，应认定为上述模式为虚开。

（三）模式三

D公司为降低税负，少缴企业所得税或者为了让公司高管少缴纳个人所得税，在“税收洼地”注册多个个人独资企业，并开具服务费发票给D公司，D公司将费用支付给个人独资企业后，该企业便会享受财政返还的优惠，或者利用核定征收的政策少缴税款。

此种模式与模式一有所类似，司法机关一般认为，在“税收洼地”注册的个人独资企业，虽然与D公司之间属于关联公司，但两家公司均属于独立的公司，两者之间并无真实交易，因此个人独资企业并无资格向D公司开具专票，D公司也没有资格进行认证抵扣。虽然D公司的目的可能是为了少缴企业所得税，但同时也会造成国家增值税的损失，因此构成虚开犯罪。

而如果是为了逃避个人所得税的缴纳，司法机关一般也会认为，相关高管个人给公司提供的是员工的个人劳务，不能虚构成企业间的劳务合同，D公司无权据此抵扣增值税款，因此相关行为也极有可能被认定为虚开犯罪。

三、类案辩护思路探讨

（一）税款损失与主观故意

对于类案而言，事实层面一般不会有太大的争议，发票流、资金流非常明确，与地方政府签订的扶持协议、上缴税收的金额和财政补贴、返还的金额也非常清楚。当事人的辩解和辩护人的辩护思路一般在于法律定性，上述行为是否造成了国家税款的损失，行为人是否有骗取国家增值税款的故意，可能是比较常见的一个辩点。

在以往的司法实践中，司法人员一般都倾向于将虚开犯罪作为行为犯来进行处理，因此，只要行为人在没有真实交易的情况下开具专票，或者开具的专票金额比实际交易金额要高，达到入罪标准，那么司法机关一般会直接认定构成虚开犯罪。

但随着最高院通过指导案例、答复、经济座谈会综述等形式一再强调，以及《最高人民法院研究室〈关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质〉征求意见的复函》的意见，特别是《最高人民检察院关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》文件的出台，更多的司法人员开始关注行为人主观故意和税款损失的问题。

很多当事人和辩护人认为无罪的理由是，虽然上述模式确实没有真实交易，符合税法上关于虚开的定性，可以予以处罚，但是在B公司将货款和税款支付给A公司之后，A公司是将发票对应的税款全额上缴的。A公司作为上游开票公司，如果已经全额上缴了增值税，国家已经收到了这笔增值税，那么下游的B公司即便抵扣该增值税款，也不会造成国家增值税款的损失，而B公司和A公司对此是明知的，主观上也没有骗取国家增值税的故意，因此可以不作为虚开犯罪来处理。

至于地方政府返还的钱款，是否可以认定为国家的税款损失，就会存在比较大的争议。很多当事人和辩护人会认为，财政上系收支两条线，税款已上缴，地方财政的返还并不是由税务局直接返还的税款，而是由财政支出的，属于地方政府扶持经济的一种手段，不宜直接将财政支出金额认定为国家税款的损失金额。

笔者认为，上述观点值得探讨和参考，特别是在一些比较特殊的案件中，司法机关在认定犯罪时应当更加谨慎。比如笔者曾经在办案中碰到的，B公司虽然找A公司虚开专票，但是其不仅将发票对应的税款全部支付给了A公司，要求A公司全额缴纳增值税款，另外还支付一定比例的费用给A公司作为开票费。在这种情况下，B公司很可能对A公司享受财政补贴的情况并不知情，其目的也不是为了骗抵增值税，可能只是为了少缴企业所得税，客观上也不会造成国家增值税款的损失，因此不宜认定其构成虚开犯罪。

（二）非法代开还是合法交易

针对上述模式二，有罪意见认为其构成虚开犯罪，而无罪的意见则认为：首先，此类模式中是存在真实交易的，并非无真实交易情形下的虚开；其次，在交易过程中，与B公司的交易一般也是以A公司进行的，A公司开票收钱符合合同法的规定；最后，A公司和C公司都是独立的公司，实际的服务是由C公司提供给A公司，A公司再出售给B公司的，因此三流是一致的。因此，上述模式不应当认定为虚开。在司法实践中也有类似的判例。

案例2：（2019）皖0225刑初138号刑事判决书

2016年初，被告人王昌和经无为县人民政府招商引资回无为投资，分别于2016年3月24日、25日在无为注册成立无为富和、聚成、振财、四方通、快捷共五家运输有限公司。上述五家运输有限公司于同年4月1日与安徽无为经济开发区管委会签订《营改增试点过渡期交通运输企业发展财政奖励扶持协议书》，协议约定企业在合法经营，保证所从事的运输业务真实、财务健全的情况下，享受企业所缴纳的增值税国税部分全额奖励扶持。被告人王昌和为享受政府税收扶持政策，在五公司无实际经营的情况下，将其在天津等地公司的业务以无为公司的名义签订业务合同，并以无为运输公司的名义开具增值税专用发票。截至4月底，共开具增值税专用发票1900余万元。

裁判结果：法院没有认定上述金额为虚开犯罪的金额，最终只认定了其他事实为虚开犯罪。

结语

随着最高院和最高检的指导意见和文件的出台，司法机关在认定虚开犯罪时，会越来越多的从实质危害的角度，关注和强调国家税款的损失以及行为人的主观故意，一定程度上给辩护人提供了更大的辩护空间。在这一点上，辩护人可以把辩护工作做的更细，把虚开行为引起的税款的变化计算的更清楚一些，进而判断虚开行为对于国家税款的影响。

而随着中央对“税收洼地”的逐步清理，相应的因“税收洼地”而涉嫌虚开的案件也会逐步减少，但企业在合法纳税、合规经营方面的这根弦依旧不能放松。实践中很多公司涉嫌税务违法案件，都是因为急于降低税负，听信了一些不法中介或不专业的税筹人员的忽悠，从而选择了错误的避税方案，最后受到调查、处罚甚至身陷囹圄。对于企业来说，进行合法的税务筹划必不可少，但严格履行企业的纳税义务，合规合法的经营才是企业生存和发展的长久之道。