魏艳昭

最高人民法院、最高人民检察院《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（法释〔2024〕4号，以下简称《解释》）作为两高最新出台的涉税刑事案件司法解释，已于2024年3月20日起开始施行。

新的《解释》相较于之前的规定，有许多变化值得注意，比如将骗取出口退税罪的“数额特别巨大”、虚开增值税专用发票罪（以下简称虚开或虚开犯罪）的“数额巨大”的标准统一提高到了500万；明确了虚开犯罪中“其他严重情节”和“其他特别严重情节”的情形；明确了虚开发票罪的跳档标准；新增了合规条款“行为人补缴税款、挽回税收损失，有效合规整改的，可以从宽处罚”等等。

除了上述变化，还有一条规定也受到了非常大的关注，就是《解释》的第十条，除了在第一款列举了虚开犯罪的五种情形，在第二款中还明确规定：“为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处，构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任。”

虽然之前最高院和最高检也出台过类似精神的一些文件，但本条款是第一次以两高司法解释的形式明确本罪的出罪条款，也即在形式上符合虚开的规定，但在实质上并不具备骗税目的和税款损失危险性的情况下，不应当作为虚开犯罪处理，相较于之前司法实践中的很多争议判罚，还是有了很大的进步。此条款的变化也殊为不易，是理论界和实务界争论多年、辩护律师呼吁多年才最终得到的一个结果。最近许多当事人也关注到了本款规定，寄希望于依据本条规定，为自己的案件争取到无罪的结果。

关于这一点争议，始终都和虚开犯罪的一个根本性的问题息息相关，也就是虚开犯罪到底是一个行为犯、目的犯、结果犯还是危险犯，这是司法实践中一直在反复争论的一个问题，各执一词、莫衷一是，尤其以行为犯与目的犯之争，最为激烈。

那么，根据最新的《解释》，不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以虚开犯罪论处，是否可以就此把虚开犯罪理解成一个目的犯呢？虚开犯罪的行为犯与目的犯之争，算是有了结果了吗？今天我们就根据相关法律文件的细微变化，来对虚开犯罪的性质进行分析和理解。

一、1995年《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》、1997年《中华人民共和国刑法》

把虚开犯罪理解成一个行为犯，根源在于1995年《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》、1997年《中华人民共和国刑法》对于虚开犯罪的特征采用了简单罪状的方式予以描述，即“虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的，处三年以下有期徒刑或者拘役。。。”，严格按照法条本身来理解，只要实施了虚开的行为，即可构成虚开犯罪。因此司法实践中，对于司法机关和司法人员来说，从有利于打击犯罪、易于收集证据的角度出发，天然的倾向于把虚开犯罪作为行为犯来打击。

（2021）苏02刑终400号刑事裁定书对于虚开犯罪认定中的目的犯与行为犯之争进行了总结：“不以骗取国家税款为目的的虚开行为是否构成增值税专用发票罪，并不仅仅是个案问题，而且是刑法解释论的重大问题。围绕这个问题，展开了目的犯与行为犯之争。尽管最高人民法院和最高人民检察院先后通过典型案例、文件等形式规定虚开增值税专用发票罪需要以骗取国家税款为目的，但实践中对于无骗取国家税款目的的虚开行为处理上仍不统一，司法实务中否认本罪成立必须具有骗取国家税款为目的的判决仍然相当普遍，尤其是近年来不少高级人民法院对于相关上诉案件的终审判决，仍采取“行为犯说”，认为只要有虚开的行为即可构成本罪；同时期的部分地区司法实务机关则将主观上不具有特定目的的虚开增值税专用发票行为做无罪化处理，全国范围内同案不同判。”这一段总结非常详细的描述了司法实践中的问题和分歧。

二、2001年最高院对湖北省高院和福建省高院的答复、2001年《刑事审判参考》第110号指导案例、2004年《全国法院经济犯罪案件审判工作座谈会综述》

把虚开犯罪理解为行为犯，优点是处理案件简单明了，有行为即构罪，但“一刀切”的方法并不能完全适应复杂的经济行为，相关案件的争议也开始出现，比如在2001年，湖北省高院就湖北汽车商场虚开增值税专用发票一案，经向全国人大常委会法工委和国家税务总局等有关部门征求意见；福建省高院就泉州市松苑锦涤实业有限公司等虚开增值税专用发票一案，向最高院请示意见。针对上述两个案件，最高院在答复中均明确，主观上不具有偷骗税款的目的、客观上亦未实际造成国家税款损失的虚开行为不构成犯罪。

在同一年，最高院《刑事审判参考》第110号指导案例芦才兴虚开抵扣税款发票一案中，检察机关认为，刑法第二百零五条规定的虚开用于抵扣税款发票罪是行为犯，行为人只要实施了虚开可以抵扣税款的发票(包括使用此种发票)的行为，不管其主观意图是想以虚增成本的方法偷税，还是想用虚开的发票非法抵扣税款，都只构成虚开用于抵扣税款的发票这一种罪。而一、二审法院则认为，刑法第二百零五条规定的虚开用于抵扣税款发票罪中的“抵扣税款”具有特定含义，行为人虚开可以抵扣税款的发票，如其主观意图不是用于抵扣税款，客观上也没有去抵扣税款，而是为了其他目的去使用虚开的发票，则不能以虚开抵扣税款发票罪定性。

而在2004年的《全国法院经济犯罪案件审判工作座谈会综述》（以下简称《综述》），也对相关争议进行了详细的解读：“尽管上述第二、三两种观点对虚开增值税专用发票犯罪性质的认识有异，但得出的结论一致，都认为行为人主观上不具有偷、骗税目的，客观上也不会造成国家税款流失的虚开行为不应以虚开增值税专用发票犯罪论处。”

之后在2005年最高法院《基层法院法官培训教材（实务卷）刑事审判》一书中也明确“行为人主观上不以偷逃骗取税款为目的，客观上也不会造成国家税款损失，不应以虚开增值税专用发票犯罪论处。”

另外，最高院的一些法官也撰文对相关争议进行分析，比如在最高院牛克乾法官的《虚开增值税专用发票罪与非罪之认定》（载《刑事审判参考》2006年第49期）中就明确阐述：“犯罪是严重社会危害性与刑事违法性的统一，其中社会危害性是第一性的，刑事违法性是第二性的，行为不是因为违法才具有社会危害性，而是因为具有社会危害性才违法。。。对于确有证据证实行为人主观上不具有偷、骗税的目的，客观上也不会造成国家税款流失和其他严重后果的虚开行为，虽然字面上看符合刑法第二百零五条的规定，但认定其具备刑事违法性恐怕并不符合立法原意。”

通过上述案例、文件和观点，可以明显的看出最高院的倾向性意见，注意这里是“倾向性意见”，而非“一致意见”。但为什么在最高院有倾向性意见的情况下，实践中还是有大量的争议案件被法院认定成了虚开犯罪，原因不仅在于检察机关从打击犯罪的角度，更倾向于把虚开理解成行为犯，还有一个原因是这个争议在法院系统内部也没有形成一致结论，很多基层法院的司法人员也倾向于将本罪理解成行为犯。这一点在《综述》中表现的尤为明显，而最终最高院也只能以《综述》的形式来对下级院进行指导，而并没有直接出台司法解释。

这里需要注意的是，最高院的答复和《综述》，其明确的是“不具有偷、骗税目的”，由于偷税和骗税可以细分为两个概念，偷税针对的是偷逃所得税、附加税、营业税等税款的行为，其定性关键是“逃”，骗税针对的是骗取增值税款的行为，其定性关键是“骗”，因此可以理解为，只要行为人主观上具有偷逃所得税、营业税或者骗取增值税款的故意，就无法作出罪处理。所以最高院在这个阶段，是将所有税种混在一起处理的，并未明确区分。

三、2015年《最高人民法院研究室<关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质>征求意见的复函》

在2015年最高院研究室出具给公安部经侦局的《复函》中明确，如行为人进行了实际的经营活动，主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上也未造成国家增值税款损失的，不宜认定为刑法第二百零五条条规定的“虚开增值税专用发票”。

对于《复函》，除了继续明确虚开犯罪的出罪情形，我们要强调的是其表述“无骗取抵扣税款的故意”，就与之前“不具有偷、骗税目的”的表述有了明显不同，不再强调“偷税”的概念，而只针对“骗取抵扣税款”，而无论是虚开增值税专用发票，还是用于抵扣税款的发票，其针对的都是增值税这一个税种，而没有将所得税、营业税、消费税等其他税种包含在内，这样的理解更符合虚开犯罪的危害性。这个就和我们平时所说的，虚开犯罪是一种诈骗类的犯罪，其目的是骗取抵扣国家的增值税款，应当把逃避其他税种的逃税行为排除在外，是相符的。

四、2020年《最高人民检察院关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》

《复函》出具之后，很多案件中辩护人的无罪辩护有了抓手，但实际效果却不明显。原因一是《复函》是出具给公安部经侦局的，并非司法解释，对下级院只有指导功能，没有强制适用的效力，二是刑事案件有司法惯性，在公安机关、检察机关认为属于犯罪的情况下，案件移送过来，法院出于打击犯罪和司法一致性的考虑，更多的会选择采纳检察机关的意见。

而更明效的变化来自于2020年《最高人民检察院关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》（以下简称《六稳六保意见》），《六稳六保意见》明确了“有实际生产经营活动的企业为虚增业绩、融资、贷款等非骗税目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪定性处理”。最高检的这份意见，明确陈述了虚开犯罪的出罪情形，与最高院的意见趋于统一，并且这份文件的精神对于下级检察院处理类似案件具有明确的适用效力。

根据《六稳六保意见》，在符合虚开犯罪形式的情况下，同时符合三个条件才可以作出罪处理：一是企业有实际生产经营活动；二是非骗税目的；三是没有造成税款损失。其中“非骗税目的”与《复函》的内容是一致的，强调的是“骗税”而非“偷、骗税”，也就是因为抵扣进项票而造成国家增值税款被骗的结果，而不包括偷逃所得税、消费税款等逃税行为。

五、2024年两高《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》

经过二十余年的分歧和争论，两高通过最新的《解释》，终于将虚开犯罪的出罪事由明确了下来，殊为不易。但是我们是否可以据此把虚开犯罪理解为目的犯了呢？我们再对《解释》的条款描述详细分析一下。

首先，《解释》第十条第一款，在对虚开犯罪的形式进行列举时，并没有设定前提条件，说“行为人以骗抵税款为目的，实施下列行为之一的”，才能认定为虚开犯罪，也没有说“行为人通过下列情形实施虚开行为，造成税款被骗损失的”，才能认定为虚开犯罪，而是说只要“具有下列情形之一的”，就应当认定为虚开犯罪，在对具体情形进行描述时，也没有提到要“具有骗抵税款的目的”或者“造成税款被骗损失”。所以单从司法解释的文本来理解，尚不足以直接把虚开犯罪理解成目的犯。

而第十条第二款的规定，其实规定的是第一款的例外情形，也就是原则上只要符合虚开的形式，都应当依照第一款规定定性为虚开犯罪，但是如果行为人“不以骗税为目的”，同时“没有因抵扣造成税款被骗损失”的，才可以作出罪处理。这样的理解，恐怕和目的犯的理解还具有明显的差别。

从证明责任上讲，如果把虚开犯罪理解成目的犯，那么司法机关就责任证明行为人具有骗取国家税款的目的，而如果仅作出罪条款来理解的话，在司法机关已经证明行为人的行为符合虚开特征的情况下，证明自己符合出罪条款的责任，可能就更多的落在了行为人和辩护人身上。

结语

综合以上分析，本文认为，根据最新的《解释》，就此把虚开犯罪理解成目的犯，依据尚显不足，行为犯与目的犯之争，恐怕还将继续。但是，既然有了明确的出罪条款，相信司法机关在后续的裁判中，会更加重视行为人的骗税目的的认定，在认定骗税目的存在困难的情况下，司法机关的裁判会更加谨慎，这样也会给很多争议案件以更多的无罪辩护机会。

但是从应然的角度，面对虚开犯罪的行为犯与目的犯之争，本文依然认为，应当将虚开犯罪作为目的犯来理解，应当将骗税目的作为认定虚开犯罪的前提，只要行为人不具有骗税目的，就不应当认定其构成虚开犯罪。因为国家是把虚开犯罪作为一种诈骗类的犯罪来进行打击的，既然是一种诈骗类的犯罪，那么其主观上就应当具有骗税的故意，否则对其科以如此严厉的刑罚，既违反了主客观相一致的原则，也违反了罪责刑相适应的原则。