魏艳昭  马之卓

石化行业是笔者见过的发票开具最为混乱的行业之一，原因总结下来主要有以下几个：

一是石化行业是大宗交易，其中涉及的利益巨大，诱使很多经营者铤而走险，通过虚开增值税专用发票（以下简称虚开或虚开犯罪）行为获取非法利益；

二是由于竞争激烈，整个行业的利润其实非常微薄，在大型地炼企业和央企加油站前后两头的价格“夹击”下，很多贸易公司不得不在夹缝中求生存，变换出各种变票、配货、换货的模式来，这些模式都跟专票脱不了关系，从而使得虚开的风险加剧；

三是交易中指示交付、先卖后买等现象的广泛存在，使得很多企业在完全没有见到货物的情况下就完成了大笔交易，交易流程的随意、不重视交易证据的留存，也使得相关企业在涉案之后，证明存在真实交易时非常被动；

四是上述情形在整个行业非常普遍，使得很多经营者放松了警惕，或者说已经对风险听之任之了，缺乏风险意识和合规意识，从而放任了虚开风险的扩大。

上述多种原因，在总体上导致了石化行业虚开问题的泛滥。也因为此，石化行业的虚开问题一直都是监管部门的治理重点，不仅出台了相应的法律法规和政策文件予以规范，在具体监管中，也会开展各种专项行动对相关问题进行打击。比如2022年8月，湖南省怀化市公安局经侦部门在“百日行动”期间破获一起石化领域以票货分离的方式严重扰乱成品油市场秩序，并造成国家税款重大损失的特大虚开增值税专用发票案，打掉了分别以周某、罗某为首和以陈某、胡某为首的两个虚开犯罪团伙。该案涉及全国20余个省、市、区，涉案金额高达300余亿元。

而在2024年2月27日，国家税务总局、公安部、最高人民法院、最高人民检察院、中国人民银行、海关总署、市场监管总局、国家外汇管理局等八部门在北京召开了联合打击涉税违法犯罪工作推进会议，重点强调了打击骗取出口退税、虚开等严重涉税犯罪行为。对于石化行业的从业者而言，高度警惕虚开犯罪的刑事风险，并加强合规经营，依然是未来在经营中要面临的重点问题。

故本文希望通过梳理石化行业相关政策和涉嫌虚开的常见模式、特征，明确辩护要点，为相关案件的办理提供参考思路。

一、政策法规背景

（一）成品油消费税政策

2006年3月20日，财政部、国家税务总局发布的《关于调整和完善消费税政策的通知》（财税〔2006〕33号)首次明确了成品油消费税的征收范围，包括汽油、柴油、石脑油、溶剂油、航空煤油、润滑油、燃料油七个子目。2008年12月19日，财政部、国家税务总局发布的《关于提高成品油消费税税率的通知》（财税〔2008〕167号）对成品油7大子税目的具体范围做出了解释。2018年1月2日，国家税务总局出台《关于成品油消费税征收管理有关问题的公告》（国家税务总局公告2018年第1号），所有成品油发票在同年3月1日以后均须通过增值税发票管理新系统中成品油发票开具模块开具，进一步加强了对成品油企业的纳税申报监管及风险防控力度。2023年6月30日，财政部、税务总局《关于部分成品油消费税政策执行口径的公告》（财政部、国家税务总局公告2023年第11号）将17类化工产品纳入成品油税目，进一步扩大了成品油消费税的征税范围。

（二）成品油经营许可制度

2020年7月1日前，根据《成品油市场管理办法》（商务部令2006年第23号，以下简称《办法》）的规定，我国对成品油经营实行许可制度，申请从事成品油批发、仓储经营资格的企业，应当向所在地省级人民政府商务主管部门提出申请，由商务部决定是否给予成品油批发、仓储经营许可；申请从事成品油零售经营资格的企业应当向所在地市级人民政府商务主管部门提出申请，并由省级人民政府商务主管部门决定是否给予成品油零售经营许可。

上述《办法》被2020年7月1日《商务部关于废止部分规章的决定》予以废止。但值得注意的是，在商务部2023年6月12日起草的《成品油流通管理办法（征求意见稿）》中，对成品油批发和仓储经营企业的管理采用备案制，而对成品油零售经营依然采用准入许可制度，申请成品油零售经营资格的企业，应向所在市级政府指定部门提出申请。

二、石化行业涉嫌虚开的常见模式及成因分析

（一）模式一：无货虚开

成因：石化行业中，许多企业为降低税负、抵扣增值税款，在没有真实交易的情况下，支付开票费，让其他公司虚开专票给自己，从而降低经营成本，或者获取非法利益。

（二）模式二：变票虚开

成因：我国消费税原则上在生产（或进口）环节征收，一般是哪个环节开具的发票品名从原油、半成品油变更成了成品油，就由哪个环节的企业缴纳消费税。一般情况下，成品油加工企业（多为地炼企业）是消费税的纳税义务人，而消费税的税负率比较高，甚至占到很多地炼企业整体税负的一半以上。因此，许多地炼企业为逃避缴纳消费税，在往下游贸易公司销售时，并不开具成品油发票，而是开具半成品油发票（无需缴纳消费税），再由下游某个环节的贸易公司将半成品油票变更为成品油发票，这样就可以顺利将成品油销售给下游的加油站或用油企业了。不过变票企业一般也不会缴纳消费税，而是通过不报账、走逃等形式逃避消费税，最终造成了国家消费税的损失。

以上是在成品油出厂后的贸易环节进行变票，而在2018年、2019年之后，随着金税三期和成品油开票模块的完善，通过下游贸易环节来进行变票的做法就已经基本销声匿迹了。但是地炼企业的税负压力始终都是存在的，于是在近几年，又出现了将变票环节前移到地炼企业采购环节的情况。由于在上述操作模式中，在部分环节上发票品名与实际货物不一致，就可能会被司法机关作为虚开犯罪进行打击。

（三）模式三：票货分离

成因：司法实践中，不具有成品油零售经营资质的散户通过倒卖柴油、汽油获取利益的现象并不少见，这些散户往往不需要成品油贸易企业开具的增值税进项发票，习惯于无票交易（交易价格比带票交易要便宜），而不少具有经营资质的贸易企业缺少进项发票。于是，在中间人的介绍撮合下，散户就会联合贸易企业，将购油资金转给贸易企业，贸易企业补足差价后将购油款转入地炼企业（或大型成品油批发企业）的账户，而后再由这些散户直接到地炼企业去提货。很多司法机关以及税务机关会将这种模式认定为“票货分离”，并作为虚开犯罪来进行打击。

（四）模式四：买卖富余票

成因：加油站作为石油交易链的终端企业，在出售成品油的过程中，往往不需要开具相应的增值税专用发票，从而使手中留存大量的“富余票”。而部分加油站及其工作人员为谋取开票费等不正当利益，在没有真实交易的情况下，通过篡改加油机数据、隐瞒机外收入、发售加油卡等方式，将手中的“富余票”出售给贸易企业、地炼企业以及其他缺乏进项票的企业，从而可能涉嫌虚开犯罪。

三、石化行业虚开案件的辩护要点

（一）变票虚开

在2019年之前，变票虚开（或称变名虚开）是石化行业中非常普遍的一种操作，目的就是配合、帮助地炼厂少缴消费税。由于这个过程中必然会导致实际的货物和专票上的货物品名不一致，所以也就在形式上符合了虚开的特征，而一直以来，司法机关都是把虚开犯罪作为一种行为犯来理解的，同时上述虚开行为也必然导致相关主体逃避缴纳消费税从而造成国家税款的损失，因此在很长一段时间内，变票虚开都被当作虚开犯罪来进行打击。

而实际上，变票虚开的目的和本质，是为了逃避消费税的缴纳，并不是为了骗取国家的增值税款，所以变票虚开只有虚开的“形”，没有虚开的“实”，其本质是一种逃税行为，而非骗税行为，其危害性也比虚开犯罪要低，将其作为虚开犯罪来进行打击，既错误适用了虚开定性，也会造成罪责刑不相适应。基于类案存在的巨大争议，以及辩护人长期的呼吁，近几年来，虽然还是一些变票虚开的案件被认定为虚开犯罪，但也有越来越多的案件经过辩护，最终以无罪或逃税罪进行处理。（详细分析请见笔者文章：石化行业的“变名销售”是虚开还是逃税？）

而在2019年之后，很多地炼企业和贸易企业将变票的操作，从地炼的下游贸易环节转移到了上游采购环节。具体操作就是，贸易公司采购一些原油，搭配自己手里的成品油发票，一起卖给地炼企业，地炼企业实际采购的是原油，但是在炼化之后，就可以直接搭配贸易企业开过来的成品油发票，直接卖给下游企业，由于发票上的货物品名没有变化，从开票系统里看，地炼企业并没有进行生产，所以它也就不用缴纳消费税，从而逃避了消费税的缴纳。而上游贸易企业的成品油发票来源，有从加油站或其他贸易公司手里买来的富余票，也有通过票货分离操作而拿到的多余的成品油发票。

对于这些变种的虚开形式，笔者认为，由于上游企业销售给地炼企业的货和开具的发票品名不符，因此其在形式上符合虚开的特征。但是，其如此操作的目的，并不是为了骗取国家的增值税款，而是为了帮助地炼企业逃避消费税的缴纳，客观上，品名的变更并不会影响增值税的缴纳，也不会造成地炼企业多抵扣增值税款，因此其操作不会造成国家增值税的损失，所以其和变票虚开一样，不应当作为虚开犯罪处理，如符合逃税罪特征的，可作为逃税罪进行处理，否则只能作为行政违法行为进行处理。

（二）票货分离

票货分离的操作模式也是目前石化行业虚开风险严重的原因之一。票货分离的危害，在于通过这种操作，可能会使本来没有货物交易、没有进项票的企业获得额外的进项票，认证抵扣后就会造成国家增值税款的损失，所以很多地方的司法机关都把这种行为作为虚开犯罪来进行打击。

但是，笔者的意见是，对票货分离的定性不应当否定商业交易中指示交付的合法性，单纯的票货分离不应当作为虚开犯罪来进行处理，其真正的危害在于受票企业后续的开票操作，所以对受票企业的处理，要结合其后续的操作来进行定性，而不能单靠票货分离这一个环节来予以认定。

原因在于，在票货分离的操作模式中，虽然是散户直接到炼厂（或大型批发贸易公司）提货的，但是从炼厂的角度，它的货并不是卖给这些散户的，因为所有炼厂的下游买家都需要在炼厂立户，明确其有贸易资格，炼厂才会出售。而散户是没有资格的，所以炼厂只会出售给已经立户的贸易企业，贸易企业将采购费用支付给炼厂，再由贸易公司将这些油以不带票的形式转卖给散户，而后由这些散户以贸易企业的名义到炼厂去提货，并转卖给私营加油站或用油企业。上述模式，从炼厂到受票企业，发票流、资金流、货物流实际上是相符的，只是货物没有直接先到受票企业的油库再提货，而是从炼厂直接到了散户手里，这其实是完全符合民法中指示交付形式的。

而且，如果受票方认定为虚开，符合“让他人为自己虚开”，那么炼厂作为开票方，是否也符合“为他人虚开”的形式，从而也构成虚开犯罪呢？但是在司法实践中，作为开票方的炼厂，几乎是不追究虚开的责任的，因为对炼厂来说，发票、货物、资金三流就是一致的。那这其中的矛盾，又应当如何自洽呢？

其实票货分离的真正危害，在于受票方拿到了炼厂开过来的进项票之后如何处理，此时，成品油货物已经以不带票的形式卖给了个人散户，受票方手里只剩下了一堆进项票，如果受票方企业为了弥补不带票销售的差价，在没有真实交易的情况下，将这些发票出售给其他企业，使其他企业可以通过抵扣进项票骗取国家增值税款，就会给国家造成增值税款损失的危害。所以本文认为，如果仅对票货分离这一个环节进行判断的话，不应当直接认定为虚开犯罪。（详细论述见笔者文章：票货分离，一定构成虚开吗？）

（三）挂靠与代开

由于成品油经营许可的原因，石化行业和煤炭行业一样，广泛存在挂靠和代开的情况，这也是石化行业虚开风险的来源之一。而对于有货代开模式被认定为虚开犯罪的风险，以及合法挂靠和非法代开的区别，我们在之前多篇文章在都有提及，此处便不再赘述。（详见笔者文章：挂靠代开型虚开犯罪的辩护思路和合规要点）

需要特别强调的是，虽然《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（2014 年第 39 号）、国家税务总局办公厅对《公告》的解读、《最高人民法院研究室〈关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质〉征求意见的复函》等文件对于挂靠的认定均有明确规定，但是在司法实践中，合法挂靠与非法代开的区别并没有那么清晰明了，同案不同判的情况时有发生，因此不仅仅辩护律师对此要重点关注，相关企业也要引起足够的重视。

（四）无骗税目的且无税款损失

在很多案件中，当事人的辩解理由和辩护人的辩护思路，都是当事人没有骗税目的，也没有造成国家税款的损失。此出罪理由也被两高最新的《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（法释〔2024〕4号）予以明确，今后可能将是不少案件中控辩双方争议最大的一个地方。

笔者要强调的是，如果辩护人要以此为辩点的话，单纯靠提出这个理由是不够的，辩护人要把更多的精力放在经营模式的提炼和增值税款的损失计算上，细化交易过程和税款计算，向司法机关展示经营模式的合理性和合法性，展示增值税款的抵扣和缴纳过程，来证明该经营经营不会造成国家增值税的损失，以此为依据做好无罪辩护工作。

以笔者办理的一起案件为例，涉案企业在交易过程中采用了票货分离的模式，被司法机关认定为虚开犯罪，但笔者详细研究其模式后，认为涉案企业采用此模式的原因，仅仅是为了省去地炼企业到码头的运费，从而赚取微薄的利润，并不是为了骗取增值税款，其模式也不会造成增值税的损失，最终该节事实被拿掉，涉案金额也获得了大幅度的减少。

结语

虽然虚开犯罪的刑事风险几乎在每个行业都存在，但对于石化行业来说尤其严重，造成这个结果的原因是多方面的。在生存环境难以改变的情况下，面对税警联动、金税四期上线的强大监管压力，石化行业的经营者如果还对虚开风险报以听之任之的态度，恐怕最终面对的就不仅仅是生存压力，更严重的是可能要面临严厉的刑事惩罚。所以，提高法律意识、认清刑事风险、听取专业意见、坚持合规经营，对于石化行业的经营者们，可能不再是一道选择题，而是一条必选之路。