魏艳昭

挂靠经营在目前的市场交易中非常常见，因挂靠经营或找第三方代开专票而涉嫌虚开增值税专用发票罪（以下简称虚开或虚开犯罪）的情况也是时有发生，尤其是在建筑工程、医药、煤炭、货运物流等行业，类似情况更是屡见不鲜，企业经营者若不加以防范，一旦涉案，可能会给企业带来灭顶之灾。

在前一篇文章中，笔者针对一起争议比较大的判例，对企业挂靠经营过程中涉及虚开犯罪时的常见法律争议和裁判分歧进行了分析。本篇文章将以几则判例为引，对挂靠/代开型虚开案件的辩护思路进行分析，并简要总结相关企业的合规要点，以供大家参考。

一、争议判例

（一）（2017）冀01刑终334号刑事判决书

案情简介：被告人张某某在不具有药品经营资质的情况下，经过安某某联系，由刘某1介绍张某某和冯某1认识商定后，张某某出资并联系供货商、配送公司和销售医院，以恒瑞公司的名义与生产厂家和配送公司分别签订货物购销合同，张某某先将货款给付恒瑞公司，再由恒瑞公司将货款打给生产厂家购进货物，所购货物由生产厂家直接发到张某某指定的配送公司，刘某1根据张某某提供的生产厂家的随货通行、药检单、出库单等相关手续及开票信息和进项增值税专用发票到恒瑞公司办理开票事宜，办好后再邮寄给张某某，配送公司向恒瑞公司支付货款后，恒瑞公司扣除开票费和下次进货款，将剩余货款回流给张某某。恒瑞公司按价税合计的10%收取张某某开票费用，进项增值税专用发票恒瑞公司按价税合计的8%左右支付费用。

判决结果：一审法院认为恒瑞公司没有进行实际药品经营，而是被告人张永军在不具备药品经营资质的情况下实际进行的经营活动，张永军让恒瑞公司为自己代开增值税专用发票，构成虚开增值税专用发票罪。

二审法院则认为，恒瑞公司的开票行为符合《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（2014 年第 39 号，以下简称《公告》）要求的三个必须同时满足的条件，符合国家税务总局办公厅对《公告》的解读（以下简称《公告解读》）所列的挂靠情形，同时根据《最高人民法院研究室〈关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质〉征求意见的复函》（法研〔2015〕58号，以下简称《复函》）的精神，认定张某某的行为不构成虚开犯罪，改判无罪。

（二）（2015）浦刑初字第5140号刑事判决书

案情简介：被告人张某某在为聚德公司从事加工零部件业务过程中，在既无开具发票资质也未通过税务机关合法代开的情况下，以名为挂靠实为支付开票费的方法，让连馨公司为其虚开增值税专用发票。

裁判结果：一审法院认为，被告人张某某个人因没有相应开票资质而挂靠连馨公司，然后其与聚德公司发生业务往来，连馨公司通过收取其开票费后虚开增值税专用发票给聚德公司，被告人的挂靠行为完全是一种个人性质，被告人在明知自己无开票资质的情况下，仍让他人代开增值税专用发票，其主观上有骗取税款的故意，客观上也实施让他人为其虚开增值税专用发票的行为，构成虚开增值税专用发票罪。

（三）（2019）川0802刑初4号刑事判决书

案情简介：被告人李某某为小规模纳税人，先后与新广兴物流、广元中铝、国大公司建立货物运输关系，后因国家实行营改增，上述三家公司要求李某某出具税率为11%的货物运输业增值税专用发票。被告人李某某为继续承揽上述三家公司的货运业务，便找到被告人徐某某，徐某某又找到文波物流，促成由文波物流向新广兴物流、广元中铝、国大公司开具增值税专用发票。

裁判结果：一审法院判决李某某的行为属于非法代开，构成虚开；二审法院裁定事实不清，发回重审；发回后一审法院判决认为，李某某的行为部分属于挂靠，部分属于代开，但由于主观上不具有骗税目的，客观上没有造成国家税款损失，均不构成虚开，最终认定李某某构成非法购买增值税专用发票罪。（详细案情和裁判过程见前篇文章：挂靠经营过程中虚开犯罪的常见法律争议和裁判分歧）

上述三个判例在行为模式上具有一定的相似性，但裁判结果则是各有千秋。第一个判例一审判决认定行为人的行为属于非法代开，构成虚开犯罪，但二审认为属于合法挂靠改判无罪；第二个判例认定行为人的行为属于挂靠，但又认定挂靠属于个人性质，实质上还是代开，判决虚开犯罪；第三个判例一审认定虚开，二审发回重审，发回后一审判决行为人的交易部分属于挂靠部分属于代开，但都不构成虚开犯罪，而构成非法购买增值税专用发票罪。此类挂靠/代开型虚开案件在司法裁判中的巨大争议和分歧，可见一斑。

二、区分合法挂靠和非法代开的标准

挂靠行为在市场经营中非常常见，但根据目前实践中不同判例之间的争议，以及司法人员对虚开犯罪属于行为犯还是目的犯、结果犯的分歧，导致针对一个行为属于合法挂靠还是非法代开，在判断的标准上不是特别清晰，不仅在控辩两方之间争议较大，在检法之间有些时候认识也并不一致，这就造成了司法实践中比较大的争议，以及一些同案不同判的现象。我们对实践中比较常见的几个标准进行简要分析。

其一，是否签订挂靠协议。是否签订正式的、书面的挂靠协议，是司法机关判断是否属于挂靠的一个重要标准，但实践中也有签订了挂靠协议，但是被司法机关认定属于虚假合同，属于以合法形式掩盖非法目的，进而认定实质属于非法代开的，因此并非签订了书面挂靠协议，就能够否定虚开性质。

其二，挂靠人是否有经营资质或开票资格。实践中很多行为人挂靠的原因是自己没有开票资质或是行业的经营资质，但以此为由，是否就能够认定为合法挂靠呢？也不一定。实践中，有些主体由于没有经营资质或开票资格，进而找其他人代为开票的，也被认定为虚开，而有些案件中，行为主体本身是具备正常的开票资格的，但他去找其他人挂靠和开票，最终也被司法机关认定为合法的挂靠。

其三，资金流和发票流是否一致。常规来说，在挂靠/代开型案件中，如果资金流和发票流不一致，发票是由被挂靠人开具给受票方的，但货款却没有支付给被挂靠人，而是由受票方直接支付给挂靠人，那么司法机关基本都会认定，交易实际发生在挂靠方和受票方之间，进而否定被挂靠方与受票方之间存在真实交易，从而认定双方为虚开。但也确实存在个别判例，虽然发票流和资金流不一致，但最终还是认定了双方之间的合法挂靠关系。

其四，被挂靠方是否足额缴纳了交易所指向的增值税款。一般而言，被挂靠方把挂靠业务作为企业常规业务的话，也都会按照正常的经营状况和税务流程去收取并认证抵扣进项票，如此操作，其一般也不需要足额缴纳销项票的增值税。但也正因为此，可能就会被司法机关认为，挂靠方和被挂靠方以挂靠为幌子，就是为了少缴增值税，具有骗税目的，从而认定双方为虚开。但即便被挂靠方足额缴纳了交易发票上增值税款，如果其他方面没有注意、手续不全，被司法机关认定被挂靠方与受票方之间不存在真实交易，那么按照很多司法人员对虚开犯罪属于行为犯的理解，其也完全有可能被认定属于虚开犯罪，刑事风险依旧。

从以上几点分析，我们大致可以得出结论，实践中很难找到一个非常明确的标准，说市场主体只要符合了这一个标准，那么他就一定属于合法挂靠而非虚开。因此在实践中，司法机关对于此类案件的裁判标准是综合的而非单一的，是偏实质判断而并非仅仅着眼于形式要件的。

三、类案无罪辩护的基本思路

针对挂靠/代开型虚开案件，辩护人作无罪辩护的主要依据就是《最高人民检察院关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》（以下简称《六稳六保意见》）、《复函》和《公告》以及《公告解读》等几个规范性文件。

其中，《公告解读》明确：“如果挂靠方以被挂靠方名义，向受票方纳税人销售货物、提供增值税应税劳务或者应税服务，应以被挂靠方为纳税人。被挂靠方作为货物的销售方或者应税劳务、应税服务的提供方，按照相关规定向受票方开具增值税专用发票，属于本公告规定的情形；如果挂靠方以自己名义向受票方纳税人销售货物、提供增值税应税劳务或者应税服务，被挂靠方与此项业务无关，则应以挂靠方为纳税人。这种情况下，被挂靠方向受票方纳税人就该项业务开具增值税专用发票，不在本公告规定之列。”

根据《公告解读》，认定合法挂靠的一个重要标准，是挂靠方在受票方进行交易时，是以自己的名义还是被挂靠方的名义进行的。但如何判断是以谁的名义进行交易的，实践中有时候也同样存在分歧，有些当事人坚持认为，因为交易合同是以被挂靠方的名义签订的，所以自己就是在以被挂靠方的名义从事交易，但司法机关则认为，该合同只是一个形式，实际交易是发生在挂靠方与受票方之间，两方各执一词，分歧巨大。

而根据《复函》的精神，行为人利用他人的名义从事经营活动，并以他人名义开具增值税专用发票的，即便行为人与该他人之间不存在挂靠关系，但如行为人进行了实际的经营活动，主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上也未造成国家增值税款损失的，不宜认定为刑法第二百零五条规定的“虚开增值税专用发票”。同时，《复函》认为，最高院《关于适用〈全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定〉的若干问题的解释》中关于“进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票”也属于虚开的规定，与虚开增值税专用发票罪的规定不符，不应继续适用。

《复函》给很多虚开案件的无罪辩护工作提供了依据，针对有实际交易的虚开行为，也即“有货代开”行为，很多辩护人都坚持做无罪辩护，但很多情况下结果依然不理想，辩护意见难以得到采纳。

其实无论是《复函》，还是《六稳六保意见》，抑或是早期最高院针对类案的几个答复，其核心并不在于是否“有货”，也不在于其形式上是否符合《公告》规定的形式。其核心在于，行为人的主观上是否有骗取抵扣税款的故意，客观上是否造成了国家税款的损失。这一点才是类案辩护的基本思路，单纯证明“有货”，或者证明行为人的交易模式符合《公告》规定的形式，是不够的。只有在不具有骗税故意、不会造成国家税款损失的结果这一点上证明到位，与司法机关达成一致，同时论证当事人的行为模式符合《公告》的形式，把交易形式的辩护和没有危害税收利益的实质辩护结合起来，才有更大的可能说服司法机关认定其模式为合法挂靠，从而争取到无罪的结果。

而且这里面还有一个关键，就是很多司法人员目前对于骗税骗的是什么税、国家税款损失包括哪些税款的问题，认识还比较僵化、模糊，导致只要有税款损失，无论是什么税，都会被认定为虚开。而笔者认为，虚开骗税中的税只应包括增值税，造成国家税款损失中的税也只包括增值税，而不包括所得税、消费税等其他税种。这一点是很多案件进行无罪论证的基础。（详细论述见笔者文章：虚开骗税，骗的是什么税？）

四、企业挂靠经营中的合规要点

对于市场上的挂靠方和被挂靠方来说，辩护是涉案之后不得不选择的应对方式，更重要的是，如何在经营过程中规范经营方式，严格按照税法的相关规定从事，从而避免刑事风险。笔者认为，有以下几点是挂靠经营过程中要注意的。

一是要谨慎选择挂靠方式。如果行为人本身具备合格的经营资质或者专票的开票资格，尽量以自己的名义进行经营，谨慎选择挂靠方式。选择了挂靠模式，不仅仅会涉及到虚开的风险，在某些情况下还有非法经营的风险。

二是严格规范挂靠流程。比如签订书面的挂靠协议，被挂靠方与受票方之间以及与上游客户之间均保持货物流、资金流、发票流的一致，对挂靠方提供的相关交易材料严格审核，并收集完整备查，挂靠方的所有经营动作，比如推广宣传、交货提货、收款付款等，都要以被挂靠方的名义进行，被挂靠方向挂靠方的付款行为也要合法规范等等。所有挂靠的交易流程越是规范、完整，被认定为虚开的可能性越低。

三是审核筛选合作单位，尽到挂靠管理义务。实践中很多情况下，被挂靠方对挂靠方不加审核，在挂靠过程中也没有尽到对挂靠方的管理义务，只要给钱就允许挂靠，挂靠方让怎么开票就怎么开票，极容易因为挂靠方的不合法行为而惹祸上身。

四要严格履行与受票方合同约定的权利义务。被挂靠人要将自己作为合同的一方来对待，严格维护合同权利并履行合同义务，而不能一挂了之。在合同履行过程中出现纠纷时，被挂靠方要坚持出面，以自己的名义维护合同履行、保障自身权利，而不能任由挂靠人以其自己名义去解决纠纷，以维护交易方的一致性。

结语

虚开增值税专用发票罪是司法实践中单位犯罪最常见的罪名，同时虚开又是一个重罪，动辄量刑十年以上。对一个涉案的企业经营者来说，如果具有减档情节，基于认罪态度、退赔表现、保护民营企业的刑事政策等等，还有机会适用缓刑。但若没有减档情节，那么对企业经营者以及对整个企业来说，所遭受的可能就是毁灭性的打击。

因此，在面对诸如挂靠、代开等争议比较大的涉案模式时，更需要司法裁判者秉持谦抑性的原则，秉持疑罪从无的原则，多从市场交易的合理性出发去审核，多从行为是否具有实质危害性去判断，从而使当事人能够罪当其责、罚当其罪。