魏艳昭

虚开增值税专用发票罪（以下简称虚开或虚开犯罪），是司法实践中最为常见的企业犯罪的罪名，也是处罚最为严厉的经济犯罪罪名之一，但是由于很多企业经营者法律意识不强，对相关风险行为的性质认识不足，加之部分行业虚开行为泛滥，有些企业对虚开习以为常，导致重视程度不够，最终一旦涉案，企业的经营者很可能身陷囹圄，企业也会迎来灭顶之灾。

同时，由于部分行业虚开行为较为泛滥，虚开的动机、原因、形式也各种各样，而法律的规定却相对简单，导致司法实践对于相关法律法规的理解和适用，也存在一些比较大的分歧。比如在2020年最高检制定的《关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》（以下简称《六稳六保意见》）中即强调：“注意把握一般涉税违法行为与以骗取国家税款为目的的涉税犯罪的界限，对于有实际生产经营活动的企业为虚增业绩、融资、贷款等非骗税目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪定性处理，依法作出不起诉决定的，移送税务机关给予行政处罚。”上述规定强调了虚开犯罪应当以骗取国家税款为目的，明确了企业有虚开行为但是是以非骗税目的实施且没有造成税款损失的，不认定虚开，因此此条规定也成为实践中很多辩护人作无罪辩护的主要依据。

但是由于《六稳六保意见》的规定并没有明确“骗税”骗的是什么税，“税款损失”是指哪些税款，导致实践中司法机关和辩护方的意见分歧较大。很多司法人员在定性时，只是简单的认定虚开行为造成了国家税款损失，但是并不具体细分和说明如何造成了国家税款损失、造成了哪种税款损失、造成了多少税款损失，将所有税种混为一谈。而辩护人在辩护时，也只是简单下个结论，说没有骗取税款的故意、没有造成国家税款损失，要求适用《六稳六保意见》，这样的辩护意见很多时候难以被采纳，涉事企业也觉得司法机关定性过严、量刑过重，对结果无法接受，难以做到案结事了。因此我们有必要对相关规定进行深入研究，对相关分歧加以分析和明确。

本文的结论是，虚开骗税本质上是一种诈骗类的犯罪，其定性核心在于“骗”，对其骗税的对象，应当限定为增值税，所造成的税款损失，也应当指增值税的损失，而不应包括所得税、消费税等其他税种，否则，容易造成与逃税行为的混淆，使得个案的处理罪刑不相适应。

一、主要税种介绍

我国的主要税种包括增值税、企业所得税、个人所得税、消费税等税种。其中增值税是以商品（含应税劳务）在流转过程中产生的增值额作为计税依据而征收的一种流转税。增值税目前是我国最为重要的一个税种，在国家总体税收中占比最高。如2021年，增值税收入占国家税收总额的36%左右，在2022年，随着国家增值税返税力度的加强，增值税的比例降到了26%左右，但依然是占比最高的税种。需要强调的是，增值税实行的是价外税，纳税人和税负的承担者不一致，增值税实际是由终端的消费者承担的，但缴纳时是由生产、流通、劳务环节中的单位和个人作为纳税主体缴纳的。

而所得税是指以纳税人的所得额为征税对象的各种税收的统称。纳税人的所得额，是指纳税人在一定时期内，由于生产、经营、劳务等行为而取得的可用货币计算的收入，扣除为取得上述收入而所承担的成本之后所得的净额。我们平时所说的所得税，一般包括企业所得税和个人所得税两种。

消费税是以特定消费品为课税对象所征收的一种税，比如烟、酒、高档化妆品、贵重首饰、成品油等商品，一般在生产或者进口环节征收。在对货物普遍征收增值税的基础上，选择部分消费品再征收一道消费税，目的是为了调节产品结构，引导消费方向，保证国家财政收入。

二、虚开犯罪中的增值税与所得税

本文认为，在对虚开犯罪的规定进行理解时，应当将“骗取国家税款”限定为增值税，而不应当包括企业所得税和个人所得税。理由是：

首先，从税制上来理解，增值税发票管理体系就是保障国家增值税税收利益的一种税收管理方式，这是国家最重要、最核心的税收利益之一，而虚开犯罪的核心危害就是侵害到了国家的增值税税收利益，打击方式也是最为严厉的，如果将所得税等其他税种也作为虚开专票的侵害对象，无疑会极大的扩充本罪的犯罪对象范围，从而超出本罪的立法目的和原本的打击范围。

其次，从行为方式和定性关键来看，虚开与逃税也存在本质区别。虚开犯罪的危害，不仅仅是侵害到了国家的增值税专用发票管理秩序，更重要的是，如果某个环节的主体通过虚开专票的方式，虚构了自己已经缴纳增值税的事实，欺骗国家允许其抵扣增值税，其便取得了要求国家返还或抵扣增值税的权利，那么该部分增值税便被该主体骗取，从而使该主体获得了非法利益。因此，虚开犯罪的定性关键是“骗”，国家实质上是把虚开专票作为一种诈骗犯罪来进行打击的，这是虚开专票量刑幅度与诈骗罪相当的主要原因。

而企业少缴所得税属于逃避税收缴纳义务的逃税行为，其本质危害是在经营过程中，逃避了自己应当将一部分利润作为税收缴纳的义务，逃税的定性关键是“逃”，逃税行为完全可以通过行政处罚或者逃税罪来加以规制。因此，如果行为人虚开专票的目的，并非是骗取国家的增值税款，而是为了逃避自己所得税或其他税种的纳税义务，其虚开专票的行为也不会造成国家增值税款的损失，那么其实质上就不属于虚开专票的打击范围，而应当认定为逃税行为来进行打击。若将一个实际上的逃税行为，作为虚开这种重罪来进行认定和打击的话，会造成明显的罪刑不相适应。（详细分析可见本人文章：石化行业的“变名销售”是虚开还是逃税？）

最后，从犯罪金额上来看，如果将所得税等其他税种的金额也作为虚开专票的犯罪金额，将导致本罪的犯罪金额计算混乱，而且量刑失衡。很多虚开专票的行为，不仅会侵害到国家的增值税款利益，同时也使得企业逃避所得税的缴纳，实际是虚开和逃税两种行为的竞合。增值税是一种价外税，其金额的计算是非常清晰、明确、简单的，但所得税的核算则要复杂的多，而且还跟企业的其他成本密切相关，很多时候，企业逃避所得税的金额，是增值税金额的几倍之多。所以，如果将所得税等其他税种的金额也作为虚开专票的犯罪金额，不仅在犯罪金额的计算上容易产生混乱，也使得最终认定的犯罪金额可能大大超出增值税款的金额，从而使得量刑失衡。

综合以上理由，本文认为，虚开犯罪侵害的核心法益是国家增值税的税收利益，若一个行为虽然具有虚开犯罪的形式，但行为人主观上不具有骗取国家增值税款的故意，其目的仅是为了逃避所得税的缴纳，客观上也不会造成增值税的损失，而只是会造成增值税的流失，那么这种行为就不应当作为虚开犯罪定性，而应当按照逃税行为进行处理。

实践中存在大量的类似情况，以笔者碰到的一个案件为例。甲作为中间人，联系了一些个体工商户，在没有实际交易的情况下，让个体工商户到税务局去代开增值税专用发票，开具给A公司，A公司收到之后进行认证抵扣。个体工商户到税务局代开专票，税率一般是3%，这3%的增值税在代开的时候就要实际缴纳，而A公司拿到这些专票之后，也只能按照3%的税率进行认证抵扣。

对于A公司来说，它支付给甲的开票费实际比3%要高，但它为什么愿意接受3%的专票，主要原因就是它拿到这些专票之后可以虚增企业经营成本，少缴企业所得税和个人所得税。否则每年经营产生的利润要分红给股东的话，在没有税收优惠政策的情况下，不仅要面临25%的企业所得率，还要面临20%的个人所得税；而通过上述虚开专票的方式，它只需要承担一定的开票费，就可以将上述利润转到个人口袋，通过这种方式，它就逃避了企业所得税和个人所得税的缴纳。

在本案中，国家的增值税是没有损失的，因为A公司拿到这张虚开的专票，其只能抵扣3%的增值税，这笔增值税无论是通过虚开专票，让上游的个体工商户去缴，还是不实施虚开，由A公司自己去缴，国家都只能收到这么多的增值税，所以国家增值税实际是没有损失的。A公司这么做的目的，也不是为了骗取国家的增值税款，而是逃避所得税的缴纳义务，此行为的实际危害性与通过做假账虚构开支、隐瞒收入而逃税的危害性并无二致。若对此实质上的逃税行为以虚开犯罪进行打击，会造成明显的罪刑不相适应。

三、虚开犯罪中的消费税

与增值税、所得税相比，消费税一方面属于价内税，包含在商品价格中，另一方面，消费税的承担者和纳税人也是分离的，其实际承担者也是终端的消费者，实际缴纳的时候是由生产或进口环节的主体来缴纳的。

那么消费税是否应当纳入虚开犯罪骗税的对象呢？本文的结论是也不应当纳入，一个虚开行为若只侵害到消费税的税收利益的话，也不应当作为虚开犯罪来进行处理。

原因与上文所述相同，刑法应具有谦抑性，在存在适用分歧的情况下，应当对其适用范围进行限制，若要扩大打击范围，则应当在规定中加以明确，以使社会主体明晓其风险。虚开犯罪是对国家增值税税收体系的侵害，其核心危害是骗取国家对增值税予以返还或抵扣，本质上是一种诈骗行为。而通过虚增成本或者走逃等方式，逃避消费税的缴纳，实质上也是一种逃税行为，即便其通过虚开的方式实施，若没有影响到增值税的缴纳，那么其实质上还是一种逃税行为，应作为逃税行为进行打击。

结语

笔者在办理虚开案件的时候，明显的感觉到很多企业经营者和虚开的介绍人将虚开与逃税混为一谈，以为补缴税款就能解决的问题，实际要面临十年以上的刑期。这个问题一是由于企业经营者和相关责任人员法律意识淡薄，风险认知不足，二是由于税务部门和司法机关对类案的处理和衔接存在问题，导致有些案件同案不同判，混淆了企业的认知，第三也说明了整个社会对于相关法律的宣传普及尚不到位，在这一点上，政府相关部门和企业的法务部门、法律顾问都存在工作上的欠缺。而对于企业来说，在法网日益严密的情况下，只有加强法律学习、完善财税制度、明晰刑事风险、加强合规经营，才能有效规避刑事风险，才是企业长治久安的生存之道。