魏艳昭

近期，山东民营企业家张建宁回乡创业被判虚开增值税专用发票罪（以下简称虚开或虚开犯罪）的二审案件，被多家媒体广泛报道，也受到了很多当事人及律师同行的关注，大家都在猜测，本案会不会成为最高院、最高检最新的《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（法释〔2024〕4号，以下简称《解释》）出台之后二审改判无罪的“第一案”。

媒体目前对该案的报道，大部分集中在张建宁回乡创业过程、在设备升级申请过程中遇到的一些障碍以及对改善民营企业经营环境的呼吁，对案件事实本身的报道尚不完整。据报道，本案中一审法院山东潍坊中院判决认为，被告单位新源热力公司、龙之源热力公司通过虚开增值税专用发票的方式虚增经营成本、偷逃税款，让他人为自己虚开增值税专用发票并抵扣862万余元税款，少缴了应缴的增值税，破坏了增值税和增值税专用发票的管理秩序，导致国家税收损失，判决被告单位犯虚开专票罪，判决两被告单位的实际控制人张建宁犯虚开专票罪，判处有期徒刑十年六个月。

但在报道中，有不同意见认为，被告单位虽然实施了让他人为自己虚开增值税专用发票的行为，但其将发票对应的全部增值税支付给了开票单位，并由开票单位全额缴纳给了国家税务部门，由此可见，被告单位不具有骗取国家增值税款的目的，不应认定为虚开犯罪。

该案被告人之前已上诉，二审法院山东省高院已于4月2日对该案公开开庭审理，据报道，庭审中出庭检察员和辩护人的意见差异巨大。二审结果公布尚需时日，我们今天结合本案，依据《解释》的规定，对虚开案件中无罪事由的适用范围进行探讨。

一、张建宁案的定性分析

由于根据媒体的报道无法判断本案的事实细节和证据情况，所以本案的探讨范围，仅限于媒体报道的涉案模式，即张建宁实际经营的被告单位在没有真实交易的情况下，虚构和开票方的交易，由开票方开具增值税专用发票给被告单位，被告单位除支付给开票方相应的货款以外，也将发票对应的增值税款支付给了开票方，并由开票方全额上缴给税务机关。若实际案情与本模式不符的，不在本文的探讨范围内。

针对上述模式，笔者的意见是，本案模式符合《解释》第十条第二款的规定：“为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处。”具体分析如下：

（一）有无骗抵税款的目的

第一，规定“为虚增业绩、融资、贷款等”中的“等”应该理解为“等外等”。市场交易模式复杂多变，为虚增业绩、融资、贷款而配合虚开专票的行为在市场交易中相对比较常见，但并非全部，本处的“等”应是指与虚增业绩、融资、贷款类似的市场行为，凡是不具有骗抵税款目的的交易行为，均可以被本条规定涵盖在内。

第二，“骗抵税款”中的“税款”应仅限于增值税。增值税的特征是价外税、由终端市场主体承担、全部缴纳给国家，中间交易环节的主体收到税款后，就应当将该增值税款上缴国家，如果之前已经承担过增值税的，以进项票为凭证就可以抵扣本环节要缴的增值税，而只有增值税才有“抵”这一说法。如果通过虚开进项票、伪造自己已经缴纳增值税的事实，就会通过这种方式骗抵增值税。而如果市场主体通过虚增成本、隐瞒利润等形式，逃避缴纳所得税义务的，属于逃税行为，不应当认定为骗抵税款。

第三，本案中被告单位将涉及到的增值税款全部支付给了开票方，证明其目的并非骗抵增值税款。原因在于，对本案的增值税来说，假如被告单位没有进项票，其无非就是把销项票对应的增值税款全额上缴而已，现在被告单位虚开了进项票，其除了要缴纳购销差额部分对应的增值税款，还把进项票对应的增值税也支付给了开票方，所以两种方式对于被告单位要承担的增值税成本是一样的，因此完全可以推知其目的并非是为了骗抵增值税。

第四，本案被告单位的目的，推测可能是为了逃避所得税的缴纳。收到开票方开具的进项票之后，对被告单位来说，其不仅能抵扣增值税，更重要的是企业成本增加了，企业便可以少缴甚至不缴企业所得税及股东分红的个人所得税，这两项税收比例远高于增值税率，这个才是实践中很多主体宁可全额支付增值税款，也要虚开的主要原因。但要明确，该行为的目的并不是为了骗抵增值税。

（二）有无造成税款被骗损失

增值税和企业所得税有非常大的不同。所得税的计算要根据企业的营收和成本来计算，是浮动的，很多企业由于利润不足，都是不需要缴纳企业所得税的。而增值税是固定的，产品或服务只要有销售行为，增值税就会产生，终端的买家购买该商品或服务后，该产品或服务所对应的增值税额就确定了，只是会分配到上游每一个环节去缴纳。对于国家来说，只要某产品或服务对应的增值税全额缴上来，不管是放到某一个环节全额上缴，还是分到不同的环节分别上缴，国家增值税都是没有损失的。

对于本案而言，涉案公司如果没有进项票，其应当将销项票对应的增值税款在本环节全额上缴，国家便可以收到本环节应收的增值税。但涉案公司从开票方虚开了进项票，如果开票方开了票但是不缴纳增值税的话，那么国家应收到的增值税便被骗抵了。但如果开票方开票后，把专票对应的增值税全额上缴了的话，国家就已经收到这笔增值税了，等于是把涉案公司一个环节的增值税，分拆到涉案公司和开票方两个环节来收取了。那么涉案公司即便是虚开，其拿到进项票后进行认证抵扣，也不会造成国家增值税的损失。

所以基于以上两点理由，本文认为，涉案公司和张建宁的行为模式，符合《解释》第十条的规定，被告人的行为不是以骗抵税款为目的，也没有因抵扣造成税款被骗损失的，不应当作为虚开犯罪处理，如果涉及行政违法的，可移送税务机关处理。

二、虚开案件无罪事由的常见适用范围

（一）为虚增业绩、夸大企业实力而虚开，但没有抵扣增值税的

实践中有些企业为了夸大企业实力从而获得客户信任进而达成交易，出现过通过虚签合同、虚开发票从而虚增业绩或者夸大企业资产价值的情况。在这种情况下，无真实交易而虚开专票，就可能涉嫌虚开犯罪，但是假如企业并无骗取增值税的想法，拿到的进项票也没有去认证抵扣，则其行为就不会造成国家增值税款的损失，就不应当按照虚开犯罪来处理。

（二）为融资需要而对开、环开，进销项相抵的

实践中比较常见的是一些科技类公司，为满足融资条件、虚夸交易数据，通过自己控制的两家或多家公司进行对开或环开的操作，由于企业并没有在某个环节多开专票，因此总体上进项税款金额和销项税款金额一致，进销项相抵，企业便不需要缴纳增值税。两相比较，在对开或环开之前，企业没有产生这些虚构的交易，并不需要缴纳增值税，通过对开或环开，企业仍然不需要缴纳增值税，因此从整体和实质判断的角度，企业此举不会造成国家增值税的损失。

上述行为虽然不应认定为虚开，但是从另外一个角度，如果企业通过这种方式，在不符合融资条件的情况下，虚构了企业实力和赢利前景，诱骗投资方投资，若后续企业发展不达预期，造成投资亏损的话，企业上述行为有被认定为诈骗或合同诈骗的可能，这个风险企业也要有所认知。

（三）为贷款需要而虚开，但没有抵扣增值税的

实践中很多民营企业由于经营资金紧张，有贷款需要，但是企业并无足够的固定资产进行抵押，无奈之下，有些企业便会选择通过与其他公司伪造交易，签订虚假合同，并用交易合同到银行进行贷款的方式获取经营资金。由于其交易系虚构，那么为配合虚构交易而开具专票的行为，便有可能被认定为虚开犯罪。该行为是否构成骗取贷款犯罪暂且不论，但若该企业目的只为拿到贷款，收受该专票后并无认证抵扣，那么其便不可能骗抵增值税款，即便其虚构交易虚开了专票，其行为也不构成虚开犯罪。

（四）虚受专票，但开票方已经全额缴纳增值税的

这种情况其实就是我们上文所说的张建宁案件的情况。比较常见的就是公司为了少缴所得税，从开票方购买专票来充抵成本，但其目的并非是为了骗抵增值税，因此其会将进项票所对应的增值税款全额支付给开票方，并由开票方将增值税款全额上缴国家。通过这种方式，企业虚增了成本，逃避了其应当缴纳的所得税，但国家在本环节应当收到的增值税已经全额收到，并不会产生增值税被骗的损失。因此此种情况也不应作为虚开犯罪处理。

需要注意的是上游开票方注册在“税收洼地”享受财政返还的情况。在这种情况下，虽然开票方也全额缴纳了增值税款，但其可以通过财政补贴、财政返还的形式将一定比例的税款返还给企业，这种在形式上符合地方税收政策，但在实质上确实造成了国家税款或地方政府财政款的减少，就会出现非常大的争议，而在实践中，此种情况也极有可能会被认定为虚开犯罪。

（五）虚开专票并认证抵扣，但不会造成增值税款损失的

实践中比较常见的就是石化行业通过“变票”逃避消费税的情况。在这种情况中，企业在整个交易链条中的部分交易环节，将成品油虚构成半成品油进行交易，导致品名与实际不符，就会构成税法上的虚开。从国家税款损失来看，整个链条上的贸易企业通过这种方式，帮助地炼企业逃避了消费税，国家实际损失的是消费税，但从增值税的角度来看，无论是地炼企业还是中间的贸易公司到最终的加油站，每个环节只要产生增值，其增值税一般都会如实缴纳，因此国家的增值税是不会产生损失的，上述公司实施“变票”行为的目的也不是为了骗抵增值税，因此类似情况也不应作为虚开犯罪来进行处理。

（六）部分有真实交易而代开的情况

有真实交易而让第三方代开专票，在实践中一般有两种争议：一是该行为属于代开还是挂靠，如果符合挂靠条件，认定为挂靠，则不应当认定为虚开犯罪；二是如果该行为属于代开专票，是否应当认定为虚开犯罪。实践中，一旦认定第三方为代开专票，即便交易双方之间存在真实交易，司法机关一般也倾向于将上述行为认定为虚开犯罪。

但是笔者认为，有某些情况下，有真实交易的代开行为也不宜认定为虚开犯罪。比如对于某些小规模纳税人、个体工商户而言，其由于无法开具正常税率的发票，出于达成交易、继续经营的目的，选择相对固定的第三方代为开票，开票方也正常缴税，并无恶意出售富余票等行为，那么即便双方没有签订挂靠协议、开票方也没有对交易过程进行管理，由于上述行为人的主观目的并非是为了骗抵增值税，开票方正常缴税，并无恶意骗抵税款，那么也可以考虑不作为虚开犯罪处理，否则可能会造成打击过重、罪责刑不相适应。

结语

虚开是一个重罪，其除了危害国家发票管理秩序以外，核心的危害是骗抵增值税，导致国家增值税利益受损，因此国家对该行为长期以来予以严厉打击，不仅将抵扣税款的行为认定为虚开犯罪，将开票方的开票行为这一准备行为和介绍方的介绍行为这一帮助行为也都明确列为虚开的犯罪形式，甚至将虚开专票的准备行为也正犯化，其目的都是为了加强对骗取国家增值税款行为的打击和威慑力度。

但对一个犯罪行为的打击力度，最终还是要回到其核心危害上来。如果一个行为徒具虚开的形式，而并无虚开的危害实质，便不应当将其作为虚开犯罪处理。在案件办理中，无论是司法人员还是辩护人，都应当将重点放在增值税款损失的认定上来，明确骗抵和损失的具体金额，以明确行为人行为的实际危害程度及后果，实现罪刑一致、罚当其罪。