魏艳昭

近期，一则最新的涉虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪（以下简称虚开或者虚开犯罪）的判例引起了笔者的注意。这则判例是在《最高人民法院、最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（法释〔2024〕4号）施行后裁判的，该判例相较于以往判例，对于虚开造成的国家税款损失金额的认定思路具有明显不同，这到底是一个特殊个案，还是司法机关的一个裁判趋势，值得我们注意，对于这种认定思路，我们又应当如何理解，本文试加分析。

一、新判例的裁判思路

在该例（2024）豫1104刑初27号刑事判决书中，法院经审理查明：2017年6月24日至2020年3月23日，被告人王某利用实际控制的漯河市XX塑胶制品有限公司等五家公司，在没有真实货物交易的情况下，向深圳市XXX电子科技有限公司等七家公司虚开增值税专用发票370份，税额为5417716.6元，价税合计为38978035.2元，虚开的增值税专用发票上述七家下游公司用于骗取出口退税，共给国家造成现实税款损失1562700.68元，王洋从中非法获利人民币10万元。

法院认为：根据法律规定，“虚开的税款数额”应是指增值税专用发票造成的国家税收的损失，也就是抵扣的税款额，本案中，被告人王洋利用其名下的公司虚开增值税发票，共给国家造成现实税款损失1562700.68元。故辩护人的该辩护意见，与本院查明一致，本院予以采纳。

根据上述裁判思路，行为人虚开专票的税款金额为541万余元，而给国家造成实际税款损失的金额为156万余元，在两者不一致的情况下，法院最终按照实际税款损失金额为认定虚开的税款金额的。

这个认定思路与以往司法实践中的认定思路具有明显不同。一般而言，司法机关认定虚开犯罪金额的思路非常简单，就是将已认定虚开的专票上的税款金额相加即可。至于发票数量或者价税合计的金额，对于犯罪金额的计算并没有影响。

那么，这两种计算方式到底哪种更科学、更合理、更能体现虚开犯罪的社会危害程度呢？我们对此加以分析。

二、虚开犯罪的社会危害和犯罪金额计算方式

虚开犯罪的主要危害，在于受票方利用虚构的交易、虚开的专票，向税务机关伪造了一个事实，即受票方已经在上游交易中承担了相应的增值税款，从而获得了抵扣待交税款或向税务机关申请退税的资格和权利。在国家看来，受票方和开票方合谋，共同骗取了国家的增值税款，因此国家本质上是把虚开犯罪作为诈骗性质的犯罪来进行打击的。这是虚开犯罪的处理比虚开普通发票以及逃税行为要明显严重的核心原因。

从量刑幅度的角度来看，虚开犯罪与诈骗犯罪的量刑幅度也是一样的，甚至在虚开罪名设立之初，其入罪、量刑标准与诈骗罪也相差不大，只是随着市场经济的不断发展，虚开犯罪的涉案金额水涨船高，再坚持之前的标准会导致量刑过重，因此，两高在2018年和2024年通过新的司法文件对虚开犯罪的量刑标准进行了调整。

但是需要明确的是，虚开犯罪的诈骗对象，应限于国家增值税款，而不应当包括个人所得税、企业所得税等其他税种，如果企业通过虚增成本、少列收入、伪造账册等手段，逃避缴纳所得税义务，应认定为逃税行为而非虚开行为。

因此，虚开犯罪金额的计算方式也就顺理成章了，开票方和受票方所虚开专票上的税款金额，就是受票方虚构交易，向税务机关证明自己已缴税款的金额，同样也就是受票方从税务机关骗抵税款或可以骗取退税的金额，司法机关将这个金额作为虚开的犯罪金额，是具有合理性的。

三、对虚开犯罪金额计算方式的质疑和探讨

但是，虚开了专票，是否代表国家的增值税款就一定有损失呢？上述已虚开专票的增值税款金额，是否就是国家实际的增值税款损失呢？并不一定。

专票的抵扣是一个链条，将针对商品所收取的所有增值税款分摊到交易链条中每一个环节去征收缴纳，可以有效的避免重复征税。因此，在上游交易中已承担税款并开具专票的，说明国家已经收到了该笔税款，那么受票方就有了抵扣该税款的资格，在下游交易中就可以抵扣该笔税款而不用重复缴纳。

即便是虚构交易、虚开专票，也不代表交易双方完全没有承担过税收、完全没有缴过增值税，很可能也承担了增值税，从而使得其在抵扣税款时，国家只损失了部分增值税，甚至国家增值税完全没有损失。

（一）国家增值税没有损失的情况

先举一个增值税没有损失的例子来说明。某地小规模纳税人按照1%的税率征收增值税，于是一些不法中介，联系或注册一些不法的个体工商户或其他小规模纳税人，在没有真实交易的情况下，向税务局申请代开增值税专用发票，增值税款在代开时即按照1%的税率全额缴纳。受票方受票后也按照1%的税率予以认证抵扣，并向开票方和中介支付一定比例的开票费。

如此操作，受票方就能够以比较低的成本，拿到更大金额的专用发票，从而使企业虚增成本隐瞒利润，逃避企业所得税和个人所得税的缴纳，这是这种操作模式的动机和危害所在。但是，在这个过程中，由于开票方已经全额缴纳了1%的增值税，而受票方在受票之后也仅仅骗抵了1%的增值税，所以国家的增值税在这种操作模式下，是没有损失的，并没有被骗抵。既然增值税没有被骗抵，那么其性质就不是一种诈骗增值税的性质，不符合虚开的本质危害性，因此其不应作为虚开犯罪来处理。

但是，很多司法机关对此类行为的处理思路比较强硬、保守，不能接受上述无罪的观点，因此司法实践中也不乏将此类行为作为虚开犯罪来处理的情况。同时，由于最高院《“两高”<关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释>的理解与适用》的发表，后续可能会有更多的司法机关将此类行为定性为非法出售增值税专用发票罪和非法购买增值税专用发票罪，此点值得大家关注。

（二）国家增值税部分损失的情况

接下来我们再举一个国家只损失部分增值税的虚开案例，实践中比较常见的，就是从“税收洼地”向外虚开专票的情况。开票方作为在“税收洼地”注册的空壳公司，其在收到受票方支付的货款和增值税款后，一般会将收到的增值税款全额上缴，并向受票方虚开专票，当地政府则会依照财政返还、财政补贴政策，将地方政府留存部分的一定比例返还给开票方，高的甚至能达到地方留存部分的90%。

假设我们按一笔交易需要全额缴纳10万元增值税，地方政府留存一半，并按80%返还给开票方来算，地方留存5万，其中4万会返还给开票方，中央和地方政府从这笔交易中实际留存6万。而受票方拿到这笔交易发票后，最多可以抵扣增值税款10万，两项相减，国家被骗的实际增值税款损失为4万，这个金额是比较明确的。

（三）按照实际增值税损失计算犯罪金额的合理性

那如果上述从“税收洼地”向外虚开的例子中，把国家实际被骗的4万元作为虚开犯罪的金额，是否合理呢？笔者认为这是更为合理的计算方式。

一方面，把被害人的实际损失作为诈骗类犯罪的金额有法律依据，且符合司法实践的处理习惯。比如《最高人民法院关于审理诈骗案件具体应用法律的若干问题的解释》（法发【1996】32号，已失效）中曾规定“利用经济合同进行诈骗的，诈骗数额应当以行为人实际骗取的数额认定，合同标的数额可以作为量刑情节予以考虑。”又如《最高人民法院关于审理非法集资刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（法释【2022】5号）中规定：“集资诈骗的数额以行为人实际骗取的数额计算，在案发前已归还的数额应予扣除。”在司法实践中，把被害人的实际损失作为诈骗犯罪的金额更为普遍和合理。

另一方面，把国家实际损失的税款作为虚开犯罪金额可以避免不同案件量刑失衡。与上述案例相比，假如虚开案件的开票方开出税款10万元的专票，但是并未缴纳任何增值税款，那么受票方进行认证抵扣的话，国家被实际骗抵的税款金额和损失就是10万元。这与上述例子中国家实际损失4万元相比，其危害明显要更重。但按照目前的犯罪金额计算方式，两种操作的犯罪金额是一样的，适用的量刑幅度、退赔金额、罚金档次也是一样的，这就会使得两个实际危害相差很大的案子，最终的量刑结果却是一样的，从而导致案件罪责刑不相适应，而不同案件之间量刑失衡。

因此笔者认为，在虚开案件中国家实际损失可以明确且和已认定虚开专票的税款金额不一致的情况下，以国家实际增值税款损失来计算虚开的犯罪金额，更能体现该犯罪行为的实际危害，更为合理。

但需要提醒的是，笔者所说的这种计算方式，一般情况下并不适用于有货代开类型的虚开案件，虽然在有货代开案件中，开票方实际也承担和缴纳了增值税款，但其向第三方代开专票的行为若认定为虚开犯罪，那么其之前已实际缴纳的增值税款，不应当从犯罪金额中扣除。

结语

诚然，在目前的司法实践中，虚开犯罪金额的计算方式是完全合法、非常明确且根深蒂固的，但这并不影响我们对该计算方式提出质疑，合法且明确的方式不代表就一定是最合理的方式，罪责刑相适应也是我们在司法实践中应当追求的处理原则。

对已虚开专票的税款进行累加计算得出的犯罪金额，代表了该行为可能给国家造成的最大税款损失，按照这个金额来计算，当然有其合理性。但是如果在个案中，能够明确虚开行为给国家造成的实际税款损失，按照这个金额来认定犯罪金额，更能够体现刑法打击的精准、合理，也更符合罪责刑相适应的刑法原则。

因此，笔者以（2024）豫1104刑初27号刑事判决书为引，对目前司法实践中虚开犯罪金额的计算方式提出质疑，期望引起大家对此问题的关注，深入探讨和论证，争取为类案提供更合理、更符合实际情况的处理思路。